Учетная политика в целях налогового учета

В ООО «Виктори» помимо учётной политики для целей бухгалтерского учёта была принята учётная политика для целей налогообложения (Приложение № 2).

Со вступлением в силу главы 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ одна из сложных задач, которую приходится решать каждой организации: как с минимальными затратами сил и рабочего времени работников финансовых служб организации одновременно обеспечить выполнение принципиально разных целей при раздельном ведении бухгалтерского и налогового учета [5; с. 9−10].

Основные задачи налогового учета:

• — Формирование полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода.
• — Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль [17; с. 248].

До вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ порядок составления учетной политики организации в целях налогообложения законодательство не устанавливало. Вопросы, касающиеся налогообложения, организации отражали в учетной политике в целях бухгалтерского учета, составляемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. в настоящее время необходимо утверждать две отдельные учетные политики: в целях бухгалтерского учета — на основании ПБУ 1/98 и в целях налогового учета — в соответствии со ст. 313 НК РФ [10].

Учетная политика в целях налогового учета — совокупность способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения факторов хозяйственной деятельности, используемых для расчета налоговой базы [5; с. 10].

К способам ведения налогового учета относится систематизация данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированный в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета, с применением аналитических регистров налогового учета.

Согласно Налоговому кодексу РФ организации приказом руководителя должны принять учетную политику для целей налогообложения, которая применяется с 1 января года, следующего за годом его утверждения.

В данной учетной политике следует [2; с. 27]:

• · выбрать способы признания доходов и расходов при исчислении налогооблагаемых баз;
• · выбрать методы амортизации основных средств и нематериальных активов;
• · установить порядок оценки материально-производственных запасов и финансовых вложений при их выбытии;
• · установить правила формирования резервов и распределения прямых расходов;
• · установить базовый показатель для расчета по налогу на прибыль по территориально обособленным подразделениям;
• · охарактеризовать порядок ведения налогового учета и иные особенности расчетов организации по налогам и сборам.

Учетную политику в целях налогового учета можно утвердить одним приказом руководителя организации с учетной политикой в целях бухгалтерского учета, но каждую из них необходимо выделить в отдельный отдел.

В зависимости от специфики деятельности организации можно выделить две основных методики ведения налогового учёта.

Первая предполагает ведение налогового учёта параллельно с бухгалтерским учётом. При этом варианте регистры налогового учёта формируются независимо от бухгалтерского. На основании анализа первичных документов (включая справки бухгалтера) заполняются регистры налогового учёта. На основании конечных показателей регистров налогового учёта производится расчёт налоговой базы. При использовании данного варианта потребуются серьёзные финансовые вложения для создания специальных подразделений, ведущих налоговый учёт.

Вторая методика предполагает максимальное использование для исчисления налоговой базы данных бухгалтерского учёта. Регистры налогового учёта формируются на основании данных бухгалтерского учёта и дополнительных расчётов и корректировок.

Данные налогового учёта — это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера, иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учёта должны вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и любых машинных носителях.

Правила и способы ведения налогового учёта отражены в учётной политике для целей налогообложения ООО «Виктори» в разрезе отдельных налогов, уплачиваемых организацией: налогу на имущество, НДС, налогу на прибыль.

НДС в учётной политике для целей налогообложения ООО «Виктори» . Основным положением, которое в обязательном порядке должно быть зафиксировано в учётной политике для целей налогообложения — это момент возникновения налогового обязательства по исчислению НДС для уплаты в бюджет (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

• — «по оплате» ;
• — «по отгрузке» .

ООО «Виктори» утвердила в своей учётной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчётных документов («по отгрузке»). Следовательно, датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет являться день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Также, в учётной политике для целей налогообложения ООО «Виктори» установлено, что уплата НДС и предоставление налоговой декларации по НДС производится ежеквартально, при соответствии условиям статьи 163 НК РФ. Это означает, что, если у организации в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) не превышают 1 миллиона рублей, то она выплачивает налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В этот же срок организацией представляется в налоговые органы и налоговая декларация по НДС. В случае если величина выручки превысит 1 миллион рублей, организация будет обязана уплачивать НДС и представлять налоговые органы налоговую декларацию ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

В связи с тем, что часть продукции ООО «Виктори» реализуется на экспорт, необходимо в учётной политике для целей налогообложения предусмотреть принцип распределения НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам по материальным ресурсам, работам и услугам, связанным с её производством, между продукцией, которая будет продана на внутреннем рынке и экспортной продукцией.

Как известно, НДС, уплаченный поставщику материальных ценностей, принимается к зачёту в качестве налогового вычета после фактической оплаты полученного и оприходованного в учёте имущества (статья 171 НК РФ). Однако при приобретении таких материальных ресурсов, как правило, нет возможности сразу определить, где они будут применены.

Наиболее целесообразным представляется вариант распределения налога, относящегося к экспорту, пропорционально объёму готовой продукции, реализованной на экспорт ко всей величине готовой продукции с учётом её остатка на конец месяца (так как НДС, числящийся в бухгалтерском учёте на счёте 19, относится не только к реализованной продукции, но и к её остатку на конец отчётного периода). Причём, вместе с величиной готовой продукции необходимо учитывать также и стоимость НЗП на конец месяца.

Рассмотрим порядок такого распределения на примере.

Пример 3.1. Допустим, ООО «Виктори» реализовало в отчётном периоде своей продукции на сумму 1 500 000 рублей (без учёта НДС). Из них было продано на экспорт на сумму 600 000 рублей (цены пересчитаны в рубли по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на реализованную продукцию). При этом себестоимость всей продукции составляет 1 260 000 рублей, а экспортированной — 540 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе предприятия составил на конец месяца 100 000 рублей, а остаток НЗП на конец данного периода — 80 000 рублей.

За отчётный период подлежит принятию к зачёту НДС на сумму 200 000 рублей (кредит счёта 19). Однако следует учесть, что часть этой величины приходится на экспортную продукцию. Соответственно эти суммы могут считаться налоговыми вычетами только после подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС, то есть принятия налоговыми органами документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ. До этого момента они должны продолжать числится на счёте 149 на отдельном субсчёте (например, «НДС по экспортной продукции»).

Расчёт НДС, приходящегося на экспортную продукцию, можно привести к следующей формуле:

НДС эксп. = НДС всего * ГП р.эксп.: (ТП р.м. + ГП к.м. + НЗП к.м.) * 100%,.

где НДС эксп. — сумма НДС, приходящегося на экспортную продукцию;

НДС всего — общая сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов в отчётном периоде (кредит счёта 19);

ГП р.эксп. — себестоимость продукции, реализованной на экспорт;

ГП р.м. — себестоимость всей реализованной за отчётный период готовой продукции;

ГП к.м. — остаток готовой продукции на конец отчётного периода;

НЗП к.м. — стоимость остатков НЗП на конец месяца.

Таким образом, сумма НДС, относящаяся к экспортированной продукции, будет равна:

200 000 руб. * 540 000 руб.: (1 260 000 руб. + 100 000 руб. + 80 000 руб.) * 100% = 200 000 руб. * 37,5% = 75 000 руб.

В учёте необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Дебет 19;

— 125 000 руб. (200 000 руб. — 75 000 руб.) — принят к зачёту в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам;

Дебет 19 (субсчёт «НДС по экспортной продукции») Кредит 19;

— 75 000 руб. — переведена на отдельный субсчёт сумма НДС, приходящаяся на экспортную продукцию;

Дебет 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Кредит 19 (субсчёт «НДС по экспортной продукции»).

— 75 000 руб. — принят в качестве налогового вычета НДС по экспортной продукции после подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога в налоговых органах.

Налог на прибыль в учётной политике для целей налогообложения ООО «Виктори» . В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учёт имеют различные подходы к определению прямых и косвенных расходов ООО «Виктори» приходится вести двойной учёт этих расходов. Налоговый учёт ведётся в электронном виде, что отражено в учётной политике для целей налогообложения ООО «Виктори» .

ООО «Виктори» закрепило в своей учётной политике для целей налогообложения в качестве метода признания доходов и расходов метод начисления.

Помимо метода начисления существует кассовый метод признания доходов и расходов. Правда, не все организации имеют право использовать кассовый метод.

Чтобы перейти на него, средняя выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн. рублей, без учёта НДС.

Ряд положений в учётной политике ООО «Виктори» для целей налогообложения прибыли совпадают с аналогичными требованиями бухгалтерского учёта. Однако в учётной политике для целей налогообложения отсутствует указание метода оценки НЗП.

В зависимости от технологии выпускаемой продукции различают следующие способы оценки НЗП (пункт 1 статьи 319 НК РФ):

• — для предприятий, производственный процесс которых связан с обработкой и переработкой сырья, «сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь;
• — для организаций, «производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объёме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)» ;
• — для прочих предприятий и организаций, в которых невозможно или довольно затруднительно остатки НЗП привести к единому количественному измерителю (к примеру, некоторые виды деятельности пищевой промышленности (хлебопекарни, кондитерское производство и др.)) или выпускающих большую номенклатуру мелких изделий (радиотехника, электроника и т. д.). Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат и плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Т.к. ООО «Виктори» занимается огранкой алмазов, то целесообразно использовать первый способ оценки НЗП для целей налогообложения прибыли, что необходимо отразить в учётной политике для целей налогообложения.

Пример.

• 1. Количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации):
  • — на начало месяца — 24 тонны (по итогам предыдущей инвентаризации);
  • — на конец месяца — 20 тонн.
• 2. Списано сырья в производство за отчетный месяц в натуральных показателях — 100 тонн.
• 3. Стоимость (в оценке по прямым статьям расходов) остатка НЗП на начало месяца — 1 934 000 руб. (из расчета за предшествующий месяц).
• 4. Прямые затраты текущего месяца (из регистра налогового учета) — 9 514 000 руб.

Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца.

Д = 20: (24 + 100) = 0,1613.

НЗП к.м. = (1 934 000 + 9 514 000) х 0,1613 = 1 846 562 руб.