Оценка материальных ценностей при их поступлении

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Учитывая п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в п. 6 ПБУ 5/01 изложен порядок определения фактической себестоимости материальных ресурсов.

Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материалов относятся:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
• — таможенные пошлины;
• — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материалов;
• — затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материалов:

• — затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материалов на места их использования в том случае, если они не были включены в цену материалов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
• — начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материалов проценты по заемных средствам, если они были привлечены для приобретения этих запасов;
• — затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материалов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

В 68−71 Методических указаний изложено, что фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает: стоимость материалов по договорным ценам; транспортно-заготовительные расходы; расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях. Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.

Транспортно-заготовительные расходы — это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

• — расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировка, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
• — расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.

В том случае, если работники организации, перечисленные выше, занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т. п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов:

• — расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды работников);
• — наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
• — плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
• — плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов и принятия их к бухгалтерскому учету;
• — расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
• — стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;
• — другие расходы.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. При этом работы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, могут выполняться как собственными силами организации-покупателя, так и сторонними организациями. При выполнении таких работ сторонними организациями в расходы по доведению включается стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

Материалы, переданные в переработку на сторону, не списываются со счета 10 «Материалы», а учитываются обособленно.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов движение материалов, переданных в переработку на сторону, производится на отдельном субсчете 10−7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Приобретаемые организацией сырье и материалы учитываются ею на отдельном субсчете 10−1 «Сырье и материалы» счета 10 «Материалы». Как сырье и материалы (в том числе строительных у подрядных организаций), подлежат учету материальные запасы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательные материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции или потребляющиеся для собственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственная продукция, заготовленная для переработки, и т. п.

Организация отражает отдельно (за балансом) материальные запасы, не принадлежащие ей, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. К ним относятся: запасы, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от оплаты счетов поставщиков, отсрочки в получении продукции покупателем и т. п.; неоплачиваемые запасы, принятые в переработку; запасы, принятые от поставщиков для реализации на условиях комиссии (консигнации).

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования их.

В случае использования организацией счета 15 и 16 на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков осуществляется запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и т. п. В зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию — до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15. В случае если организацией не используются счета 15 и 16, то оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 и т. п. в зависимости от того, откуда было поступление материальных ценностей, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. Материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили — до или после получения расчетных документов поставщиков.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 60 без оприходования этих ценностей на склад.

В п. 6 ПБУ 5/01 указано, что фактические затраты на приобретение материалов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Суммовая разница оказывает влияние на стоимость материалов в случае осуществления предварительной оплаты поставщику этих запасов, а возникающая суммовая разница по кредиторской задолженности списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Материальные ценности у организации могут изготавливаться собственными силами, получены по договору дарения или безвозмездно, остаться от выбытия основных средств и другого имущества, приобретенными по договорам при исполнении расчетов неденежными средствами, выявленными при инвентаризации, внесенными учредителем в счет погашения своей задолженности. Оценка указанных материалов производится следующим образом:

• 1. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Так, если вспомогательные производства изготавливают материалы, используемые в дальнейшем на производство продукции (работ, услуг), то все фактически произведенные затраты подлежат учету на счете 23, а затем списываются в дебет счета 10.
• 2. Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Как сказано в п. 11 ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный складочный капитал, включаются фактические затраты организации на доставку материалов и приведение их в состояние, пригодное для использования в предусмотренных целях.

При фактическом поступлении материалов в счет вкладов учредителей операции в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 10 и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Дополнительно произведенные затраты самой организацией по доставке и доведению материалов до необходимого к использованию состояния отражаются по дебету счета 10 и кредиту счетов 76, 23, 29 в зависимости от того, кем осуществлены работы, связанные с доставкой и доведением до необходимого состояния.

• 3. Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерском учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В соответствии с п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, безвозмездно полученные материальные ценности в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 10 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98−2 «Безвозмездные поступления».
• 4. Фактическая себестоимость материалов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется также исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Это основано в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором изложено, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

• 5. Фактической себестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материалов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материалы. В этом случае следует учесть п. 11 ПБУ 5/01, где указывается на то, что фактическая себестоимость материалов увеличивается на затраты организации по доставке материалов и приведению их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
• 5. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, что соответствует п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

Согласно п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основании ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием материалов и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета при выявлении излишка по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. Иначе говоря, при выявлении излишних, неучтенных материалов их рыночная стоимость списывается в дебет счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 91.

• 6. В п. 15 ПБУ 5/01 отдельно выделен порядок оценки материалов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, в котором указано, что оценка производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету. В п. 9−10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, определено, что материалы принимаются в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости материалов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. Фактическая себестоимость материалов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. На основании п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 27 ПБУ 5/01 и Плана счетов и инструкции по его применению организацией создаются резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. материальных ценностей. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В подпункте 7 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов подлежит включению отрицательная разница, полученная от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных п. 18 ст. 270 НК РФ). Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации):
• 1) по себестоимости единицы запасов.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

В п. 74 Методических указаний определено, что при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса: включая все расходы, связанные с приобретением МПЗ; включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запасов должна применяться в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное);

2) по средней себестоимости.

Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Иначе говоря, как это сказано в п. 75 Методических указаний, при списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества, равных остатку на начало месяца и поступлению запасов в этом месяце;

3) по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

В п. 19 ПБУ 5/01 сообщено, что оценка по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО) основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалы, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений;

4) по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Пункт 20 ПБУ 5/01 и п. 77 Методических указаний определяют, что оценка по себестоимости последних по времени приобретения материалов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материалы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

По каждой группе (виду) материалов в течение отчетного года применяется один способ оценки.