Переоценка ценных бумаг

В отличие от большинства других видов имущества организации (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Переоценка ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, производится на момент смены котировок на рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от такой переоценки (положительная разница), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). 12].

В равной степени и убыток от переоценки ценных бумаг (отрицательная разница) не принимается для целей налогообложения (п. 46 ст. 270 НК РФ).

Финансовые вложения (в том числе ценные бумаги), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Соответственно такая группа финансовых вложений не подлежит корректировке. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т. д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). 13].

Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Приведем пример. 14].

ООО «Альтернатива» приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций — 105 000 руб.

До срока погашения облигаций остается еще три квартала.

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

В бухгалтерском учете такие операции оформляются следующими проводками:

Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги (облигации) уже будут отражены по их номинальной стоимости — 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.), если до конца года они не будут погашены.

Что касается налогообложения подобных операций, то в рассматриваемой ситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от фактического поступления денежных средств (для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Более того, для целей налогообложения подобный доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от условий договоров (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, если по условиям договора проценты по долговым обязательствам начисляются только при погашении основного долга, организация все равно обязана ежеквартально производить начисление дохода равными суммами в течение действия договора.

Все вышеприведенное относится к организациям, учитывающим доходы и расходы по методу начисления. Для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ).