Состав, формирование и цели использования добавочного и резервного капитала

Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала в процессе хозяйственной деятельности можно, только перерегистрировав сумму самого уставного капитала. Поэтому все записи, меняющие величину функционирующего капитала, отражаются не на счете «Уставный капитал», а на добавочном счете к нему. Порядок бухгалтерского учета добавочного капитала, а также отдельные положения по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с его формированием и использованием, регулируются Планом счетов ПБУ 3/2006, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007.

Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:

• · прирост стоимости необоротных активов, выявляемых по результатам переоценки их, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости (счет 83−1) ;
• · сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, -в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» .

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», не списываются. Дебетовые записи по нему могу иметь место лишь в случаях:

• · погашения сумм снижения стоимости необоротных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
• · направлении средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо со счетом 80 «Уставный капитал» ;
• · распределения сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п.

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направления использования средств.

Источниками формирования добавочного капитала являются:

• — суммы дооценки объектов основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком использования свыше 12 мес. при проведении их переоценки в установленном порядке;
• — суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную их стоимость.

Помимо этого добавочный капитал может формироваться за счет:

• — сумм курсовых разниц;
• — сумм целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств, при их использовании.

Для организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавочный капитал можно представить суммой прироста стоимости по переоценке имущества и положительных курсовых разниц.

В акционерных обществах состав добавочного капитала принимает иной вид — он равен приросту стоимости по переоценке имущества и эмиссионному доходу.

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться в сторону не только увеличения, но и уменьшения.

Эмиссионный доход создается в акционерных обществах открытого типа и представляет собой сумму превышения продажной цены акций над номинальной в ходе проведения открытой подписки. При получении такого дохода в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» .

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность, возникающая между официальным курсом иностранной валюты, котируемыми Центральным банком РФ, на дату ее фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В современных условиях она бывает как положительной, так и отрицательной, и поэтому рассматривается в качестве инфляционного источника, учитываемого в составе добавочного капитала.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возникшая при внесении иностранной валюты в уставный капитал организации, отражается записью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» .

Величина добавочного капитала может быть увеличена в результате присоединения ассигнований, получаемых из бюджета любого уровня, которые израсходованы организацией на финансирование долгосрочных инвестиций.

Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специальный банковский счет, с которого затем производится их списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой организации. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» .

Основанием для такого присоединения может выступать только факт использования бюджетных средств по целевому назначению.

Добавочный капитал может пополняться за счет средств, направляемых на пополнение собственных оборотных средств, данный источник образуется в процессе распределения участниками нераспределенной прибыли организации. При этом направление распределенной прибыли на пополнение собственных оборотных средств отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал» .

Если средства добавочного капитала были направлены на увеличение уставного капитала организации, необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных документах, а в бухгалтерском учете сделать запись Дебет 83 Кредит 80 — отражено увеличение уставного капитала.

К собственному капиталу также относится и резервный капитал. Счет 82 «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 83 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытые убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в части сумм, направляемых на погашение облигаций АО.

Образование и использование резервного капитала отражается в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Формирование резервного капитала за счет общей прибыли отражается проводкой Д-т 84 К-т 82, а использование резервного капитала Д-т 82 К-т 84.

АО формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества путем обязательных ежегодных отчислений от чистой прибыли (не менее 5%) до достижения им размера, установленного уставом общества; резервный капитал должен составлять не менее 5% уставного капитала. [2] (см. стр. 32).

Резервный капитал формируется преимущественно за счет нераспределенной прибыли. Сумма полученной чистой прибыли за отчетный год отражается в бухгалтерском учете, следующем образом:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ;

Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 82 «Резервный капитал» ;

Превышение суммы резервного капитала относится на нераспределенную прибыль и отражается следующей проводкой:

Д-т 82 «Резервный капитал» К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Согласно ст. 35 Закона об АО резервный фонд общества предназначен для трех целей: [2] (см. стр. 35).

• — покрытия его убытков;
• — погашения облигаций общества;
• — выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Обязательный резервный фонд общества не может быть использован для иных целей. Остатки неиспользованных средств резервного фонда переходят на следующий год.

Убытки — это потери от хозяйственной деятельности, выраженные в денежной форме. Если в отчетном периоде организацией получен убыток, то накопленные средства резервного капитала АО, образованного законодательным путем, могут быть направлены на покрытие этого убытка.

Согласно плану счетов сумма непокрытого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря следующим образом:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 99 «Прибыли и убытки» ;

Покрытие убытка за счет средств резервного капитала отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 82 «Резервный капитал» К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Облигации — вид ценной бумаги, подтверждающей, что ее владелец внес денежные средства на приобретение ценной бумаги и тем самым вправе предъявить ее затем к оплате как долговое обязательство, которое организация, выпустившая облигацию, обязана возместить по номинальной стоимости, указанной на облигации. Такое возмещение называется погашением облигации.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то производятся записи:

— получены денежные средства за размещаемые облигации по номинальной стоимости:

Д-т 51(50) «Расчетные счета» («Касса») К-т 66(67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);

— сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью:

Д-т 51(50) «Расчетные счета» («Касса») К-т 98 «Доходы будущих периодов» ;

— отражение выпущенных облигаций:

Д-т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» .

В течение заранее обусловленного срока эмитент облигации обязан ежемесячно начислять и выплачивать их обладателю фиксированный процент от номинальной стоимости.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) третьим лицам, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99) и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» :

— начислены причитающиеся к уплате третьим лицам проценты по облигациям:

Д-т 91.2 «Прочие расходы» К-т 66.2 (67.2) «Расчеты по начисленным процентам» ;

— выплата организацией процентов по облигациям:

Д-т 66.2 (67.2) «Расчеты по начисленным процентам» К-т 51(50) «Расчетные счета» («Касса»);

Облигация может быть погашена досрочно, в срок или не погашена, если ее держатель не явится за получением средств, причитающихся ему. На облигации распространяется общий срок исковой давности, равный трем годам. Эмитент должен выплатить суммы, причитающиеся держателю облигации, при погашении облигаций. Облигация относится к обязательствам с определенным срокам исполнения — сроком обращения, составляющим, как правило, несколько лет — в среднем два года, и в соответствии со статьей 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. То есть в течение трех лет по истечении срока обращения облигации АО должно выплатить третьему лицу все причитающиеся ему средства.

Погашены выпущенные облигации по номинальной стоимости Д-т 66.1(67.1) «Расчеты по номиналу облигаций» К-т 51 (50) «Расчетные счета» («Касса»);

Отражены погашенные облигации:

К-т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» .

По истечении трехлетнего периода задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации с учетом причитающихся к уплате процентов как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей — номинальной стоимости облигации и процентов. Оборотами по счету 82 «Резервный капитал» могут быть отражены только проценты по облигациям и в тех случаях, когда иных средств для этого недостаточно. Так как проценты по облигациям в конечном итоге относятся на расходы организации, то случаем, когда иных средств для уплаты процентов недостаточно, является случай, когда у организации нет соответствующей расходам суммы доходов.

Направлено часть средств резервного фонда на погашение облигаций общества:

Д-т 82 «Резервный капитал» К-т 66(67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Выкуп акций — это приобретение определенным лицом ранее выпущенных им ценных бумаг (акций). В соответствии со ст. 101 ГК РФ АО вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества).

По данной операции делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств — отражается сумма фактических затрат на выкуп акций. АО могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

В составе резервного капитала в акционерных обществах могут учитываться:

• · резервный фонд;
• · специальный фонд акционирования работников;
• · специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям;
• · иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.

В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться:

• · резервный фонд;
• · иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия.

Сальдо конечное по счетам 82 «Резервный капитал» и 83 «Добавочный капитал» отражаются в третье разделе пассива бухгалтерского баланса (см. Приложение 1).

Пассив баланса — это часть бухгалтерского баланса предприятия, отражающая источники получения средств предприятием в денежном выражении, их состав и происхождение. Таким образом, в пассиве баланса отражаются источники финансирования.

Пассив баланса делится на три раздела: капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства. Капитал и резервы — это собственные средства предприятия, то есть уставный капитал, дополнительный капитал, нераспределенная прибыль, сформированные фонды.

В раздел пассива баланса «долгосрочные обязательства» входят долги предприятия, которые необходимо вернуть в срок более одного года.

В раздел пассива баланса «краткосрочные обязательства» входят долги предприятия, которые необходимо вернуть в срок менее одного года.