Основные положения МСА 510

Международные стандарты аудита разрабатывает и выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC). Международная федерация бухгалтеров (МФБ) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии.

При рассмотрении Международных стандартов аудита речь идет о системе аудиторских стандартов.

Необходимо отметить, что, будучи формой внедрения прогрессивных технологий, совокупность некоторых стандартов обычно носит системный характер в том смысле, что является не просто набором разрозненных стандартов, а набором, объединенным в систему. При этом под системой понимается целостное множество взаимосвязанных элементов.

Системный характер совокупности аудиторских стандартов означает:

• — наличие общих, проходящих через все стандарты основных идей или установок;
• — общий понятийный аппарат;
• — структуризацию набора стандартов посредством деления их на более или менее однородные группы;
• — наличие перекрестных ссылок на документы, в которых рассматриваемый вопрос изложен полнее, в несколько ином ракурсе и т. п.;
• — унифицированную структуру и стиль отдельных документов и т. д.

МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.

В содержании каждого из Международных стандартов аудита раскрываются:

• — основные принципы;
• — необходимые процедуры;
• — рекомендации по применению принципов и процедур.

Структура Международных стандартов аудита унифицирована. Каждый стандарт содержит:

• — введение, где отражаются структура стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;
• — разделы, излагающие (раскрывающие) суть стандарта;
• — приложения (для некоторых стандартов).

Кроме стандартов в систему МСА включены Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), которые предназначены для практической помощи аудиторам в применении МСА. Положения имеют пониженный статус по сравнению со стандартами.

В настоящее время действует 37 Международных стандартов по аудиторской деятельности и 12 Положений по международной аудиторской практике.

Международные стандарты аудита (МСА) нумеруются трехзначным серийным кодом (с 100 по 999) и подразделяются на 7 групп:

• — 100−199 Введение
• — 200−299 Общие принципы и обязанности
• — 300−499 Планирование, оценка риска и ответные действия на оцененный риск
• — 500−599 Аудиторские доказательства
• — 600−699 Использование результатов работы третьих лиц
• — 700−799 Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)
• — 800−899 Специализированные области аудита

МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо» относится к группе «Аудиторские доказательства». Документы этой группы содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.

В МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо» определена ответственность аудитора за начальные остатки по счетам в случаях, когда аудиторская проверка финансовой отчетности проводится впервые или в предшествующем году она была проверена другим аудитором. Этот стандарт применяется также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты, обязательства, существовавшие на начало периода. В стандарте говорится, что при первой аудиторской проверке аудитор обычно не имеет полученных ранее доказательств, которые подтверждали бы начальное сальдо, и поэтому должен получить достаточные и уместные доказательства того, что:

• — начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;
• — остатки на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;
• — надлежащая учетная политика применяется последовательно, или что изменения в учетной политике были учтены и раскрыты надлежащим образом.

Понятие «начальные сальдо» в МСА 510 определено как сальдо счетов, существующее на начало отчетного периода. Начальные сальдо основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние хозяйственных операций предыдущих периодов и учетной политики, применявшейся в предыдущем периоде. В разделе «Аудиторские процедуры» указано, что достаточность и уместность аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

• · учетной политики экономического субъекта;
• · был ли проведен аудит финансовой отчетности предыдущего периода, и если да, то было ли заключение аудитора модифицировано;
• · характеристики бухгалтерских счетов и риска искажений в финансовой отчетности текущего периода;
• · существенности начального сальдо для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитору рекомендуется провести аудиторские процедуры по определению последовательности применения соответствующей учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода; по получению достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно начального сальдо путем ознакомления с рабочими документами предшествующего аудитора. Аудитору следует подвергнуть проверке учетные записи, на основе которых формируются начальные сальдо для подтверждения таких долгосрочных активов и обязательств, как основные средства, инвестиции и долгосрочная дебиторская задолженность.

Аудитору необходимо определить:

• * правильность отражения сальдо на начало отчетного периода в соответствии с учетной политикой;
• * последовательность применения учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;
• * правильность учета и раскрытия изменений в учетной политике и последствий, вытекающих из таких изменений.

Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то аудиторские доказательства относительно начального сальдо можно получить путем ознакомления с рабочими документами предшествующего аудитора. При этом следует принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора, а также руководствоваться Кодексом профессиональных аудиторов МФБ.

Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода не проводился или аудитор не удовлетворен результатами вышеприведенных процедур, то применительно к текущему периоду необходимо:

• * проверить погашение в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода;
• * выполнить наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов;
• * соотнести результаты инвентаризации с количеством товарноматериальных запасов на начало отчетного периода;
• * проверить стоимостную оценку элементов товарно-материальных запасов на начало периода;
• * проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к различным периодам;
• * проверить записи по учету долгосрочных активов и обязательств (основные средства, инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность), на основе которых формируются начальные сальдо;
• * получить подтверждение начального сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной дебиторской задолженности и инвестициям;
• * выполнить другие дополнительные процедуры.

Российские стандарты отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты по форме достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики. С 2010 года различия также включают изменения МСА в соответствии с реализацией проекта «Ясность». Цели проекта, в частности, состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов — требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения.