Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции представляет собой метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Существуют различные методы учета затрат на производство и кулькулирования себестоимости продукции. Их использование определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом, способ обработки [4].

Общепринятой классификации методов учета и калькуляции пока не существует [4]. Выделяют следующие виды методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции:

• 1) нормативный метод;
• 2) попроцессный (простой) метод;
• 3) попередельный метод;
• 4) позаказный метод.

Нормативный метод учета затрат применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности. Этот метод позволяет вовремя выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т. п.). Отклонения, вызванные превышением нормативов, говорят о нарушениях установленного технологического процесса, о неполадках в организации производства и материально-технического снабжения. Если же фактические затраты ниже нормативных, то отклонения свидетельствуют об экономии и указывают, как правило, на положительные моменты в работе организации. Отклонения от норм могут быть сгруппированы:

• а) по характеру влияния на себестоимость продукции — благоприятные (снижение, экономия) и неблагоприятные (удорожание, перерасход);
• б) по полноте и своевременности выявления — документированные (учтенные) и недокументированные (неучтенные);
• в) по степени детализации и способу отнесения на себестоимость конкретной продукции — прямые и обезличенные;
• г) в зависимости от потребностей управления — допустимые и недопустимые.

Применение метода нормативного учета предопределяет использование нормативного метода калькулирования, при котором фактическая себестоимость продукции, выпущенной из производства, исчисляется из нормативной себестоимости плюс (минус) отклонения от норм плюс (минус) изменения норм. Это требует предварительного исчисления нормативной себестоимости продукции, работ и услуг на основе нормативных калькуляций.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Нормативная калькуляция отличается от плановой. При составлении нормативной калькуляции за основу берут действующие (в отчетном месяце) в данной организации прогрессивные нормы, а при составлении плановой калькуляции — прогрессивные средневзвешенные нормы за квартал или год. Плановые и нормативные калькуляции имеют одинаковую номенклатуру статей. Важно определить, как следует составлять нормативные калькуляции: на каждую деталь, узел, сборочное соединение, цеховой комплект полуфабрикатов или сразу на готовое изделие в целом. Следует распределять отклонения по конкретным изделиям по следующему признаку: прямые — на основании первичных документов; обезличенные (учтенные), а также неучтенные отклонения, выявленные при инвентаризации, индексным методом, т. е. пропорционально нормативным затратам плюс прямые отклонения.

Простой метод учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции используют на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию (гидроэлектростанции, предприятия по добыче руды, угля, нефти, газа). У них, как правило, нет завершенного производства и полуфабрикатов собственного производства. Здесь все затраты предприятия относят на один вид вырабатываемой продукции, а при отсутствии незавершенного производства — на выпущенную продукцию.

Там, где вырабатывают однородную продукцию, легко установить обоснованные нормы затрат на производство по всем статьям калькуляции. На многих предприятиях добывающей и перерабатывающей промышленности простой метод связывают с нормативным, тем самым возрастает контроль над издержками производства и определяются отклонения затрат от норм в ходе производства. Практика работы многих предприятий доказала правильность и прогрессивность применения элементов нормативного метода на предприятиях с простой организацией производства. Различают четыре варианта простого метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

При первом методе прямые и косвенные расходы учитывают по введенным статьям затрат на весь выпуск продукции. Себестоимость единицы продукции находят как отношение всех производственных затрат на весь выпуск продукции. Незавершенного производства, полуфабрикатов и составных частей готовой продукции в этих производствах не бывает (гидростанции, добыча песка, глины).

Второй вариант применяют на предприятиях, имеющих незавершенное производство. Здесь появляется необходимость в распределении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Этот вариант применяют в лесозаготовительной промышленности при калькуляции себестоимости 1 м³ обезличенной древесины. Незавершенное производство обычно оценивают, пользуясь инвентарным методом.

Третий вариант применяют на предприятиях, одновременно вырабатывающих несколько видов продукции: выработка тепла и электроэнергии; добыча нефти и газа; добыча различных видов рыбы. Затраты, в данном случае, учитывают в целом по производству, т. е. простым методом, а калькулируют себестоимость продукции комбинированным способом. Например, простым методом калькулируют при добыче нефти и газа энергетические затраты, амортизацию, ремонт подземного оборудования скважин, а остальные расходы распределяются между нефтью и газом пропорционально их валовой добыче и оценке по средним договорным ценам предприятия.

Четвертый вариант простого метода применяют на предприятиях, в которых учет затрат ведут по процессам или переделам без определения себестоимости продукции (полуфабрикатов) этих процессов или переделов. Применяют этот вариант на предприятиях химической промышленности, промышленности строительных материалов. Здесь сочетаются простой и попередельный методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции [5].

В свою очередь попередельный метод применяется в таких производствах, где готовая продукция создается путем последовательной обработки исходного сырья на разных переделах (стадиях): металлургических, текстильных, кирпичных и других. При таком методе учета затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. При применении попередельного метода должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода — систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях — от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и других, но и расход их по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т. д.). Использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм. Различают два варианта попередельного метода учета затрат и калькулирования: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикантном варианте ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое. Контроль над движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Недостаток этого метода состоит в том, что он не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче его из одного передела в другой. А это крайне необходимо в тех ситуациях, когда предприятие реализует полуфабрикаты собственного производства на сторону.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного цеха в другой, в системе счетов бухгалтерского учета. При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукцию отдельных видов цехов, передаваемой другим цехам для обработки или для сборки. Именно этот метод используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону.

Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлоперерабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и прочих работ. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, фактическая себестоимость изделий определяется после его выполнения. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. Затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства. При позаказном методе учета фактическая себестоимость выпуска продукции может быть выявлена, как правило, только после полного окончания соответственных заказов. Если выполнение заказа длится больше одного месяца, то организация за отчетный период не может определить фактическую себестоимость законченных деталей или отдельных единиц продукции данного заказа. Поэтому по итогам месяца она отчитывается не фактическими затратами за произведенные изделия, а плановыми (нормативными), что снижает эффективность контрольных функций.