Отличия российского учёта основных средств от МСФО

Национальные системы бухгалтерского учёта разных стран существенно различаются. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — их адаптация к национальным стандартам. Он предполагает постепенное совершенствование российских правил учёта в соответствии с требованиями международных стандартов. Дадим краткую характеристику основных различий между техникой учёта в России и в зарубежных странах, применяющих стандарты МСФО.

Национальные системы бухгалтерского учёта разных стран существенно различаются. Это связано с общим уровнем образования в каждой стране, ее политическими и экономическими связями в мире, различием законодательных систем. Очень важную роль здесь играют и способ производства, и уровень инфляции, и темпы экономического развития, а также многие экономические факторы.

Основой для создания международной системы бухгалтерского учёта (МСБУ) послужила система учёта в США — она наиболее разработана и содержит методические основы учёта в международных объединениях, что вызвано проникновением американского капитала практически во все национальные экономические системы.

Разработкой международных стандартов бухгалтерского учёта и отчётности занимается Комитет по международным стандартам бухгалтерского учёта (КМСБУ). Он был создан в 1973 г., и на сегодняшний день уже более 120 стран мира принимают участие в его работе, применяя выработанные и опробованные КМСБУ принципы и стандарты бухгалтерского учёта. Эти стандарты публикуются на английском языке и являются основным документом бухгалтерского учёта для стран, входящих в КМСБУ. По-английски они обозначаются как IAS (International Accounting Standards).

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — их адаптация к национальным стандартам. Он предполагает постепенное совершенствование российских правил учёта и отчётности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

Дадим краткую характеристику основных различий между техникой учёта в России и в зарубежных странах, применяющих стандарты МСФО.

• 1. Терминология. Здесь возникает проблема не только в плане применения различных терминов, но и в различном использовании одних и тех же терминов. Одно и то же понятие имеет различные значения даже внутри европейского сообщества и в странах с влиянием США. Поэтому приходится очень внимательно относиться ко всем определениям, применяемым при ведении учёта. Для этого в международном учёте вводится термин «глоссарий» (словарь). Он включён в состав полного комплекта МСФО.
• 2. План счетов. В разных странах существуют различные варианты, но суть системы счетов сохранена. В США и Англии жёсткой нумерации счетов как таковой нет, но есть определённый порядок расположения по балансу. При этом в активе идёт убывание ликвидности сверху вниз (от кассы до основных средств), а в пассиве статьи баланса располагаются по сроку задолженности: от короткого к долгому. Собственный капитал замыкает правую часть баланса. МСФО имеет баланс по возрастанию ликвидности. Франция, Германия, страны Бенилюкса, Турция и страны Северной Африки (Тунис, Марокко и Алжир) имеют жёсткий порядок плана счетов российского типа; при этом счёт может иметь до 10 цифр в номере, и все субсчета, таким образом, выступают как счета.
• 3. Особенности в ведении счетов. Счета ведутся в так называемой Т-форме, близкой к российской, но дебетовые и кредитовые обороты при этом не выводятся, а вычисляется только остаток в процессе ведения счета. Активно-пассивные счета российской системы бухгалтерского учёта (РСБУ) в международном учёте (МСБУ) практически отсутствуют, так как счета разбиваются отдельно по типам, и тогда каждый счёт — или только пассивный (счета доходов), или только активный (счета расходов).
• 4. Исправления в МСБУ ведутся черным сторно, которое увеличивает обороты по счетам (красное сторно уменьшает их). Кстати, операция вычитания не имеет в МСБУ минуса, а вычитаемая сумма указывается в скобках во избежание неверного восприятия.
• 5. В отчётности МСБУ не применяют проводок как таковых, а оперируют только с входящими и выходящими сальдо счетов и общими (без деления на дебетовый и кредитовый) оборотами.
• 6. Баланс. Баланс ведётся постоянно, но в несколько другой форме:
  • — основная формулировка не «Актив = Пассив», а «Активы = Обязательства + Капитал»;
  • — статьи российского баланса детализированы; в МСБУ все детали — в отчёте о прибылях и убытках, а сам баланс предельно обобщён;
  • — баланс МСБУ содержит колонку с показателями предыдущего периода по тем же статьям; активы расположены в порядке возрастания ликвидности, как и в РСБУ (в US GAAP — наоборот). Статьи пассива баланса расположены в части обязательств от краткосрочных до долгосрочных. Собственный капитал замыкает правую часть баланса.

Для соблюдения принципа достоверности, правдивости отчётной информации в международном учёте применяются корректирующие проводки. Для российского учёта корректирующие проводки применяются только в виде красного сторно при исправлении ошибок, поскольку принцип правдивости (достоверности) информации в РСБУ фактически только декларируется.

• 7. Налоги учитываются в соответствии с законодательством каждой страны, поэтому и налоговая база, и метод уплаты различны в разных странах мирового сообщества. При этом в законодательстве каждой страны обязательно указаны методы бухгалтерского учёта этих налогов.
• 8. Различия систем учёта в техническом отношении. В РСБУ разрешено вести в соответствии с учётной политикой несколько вариантов бухгалтерского учёта: по журнально-ордерной, простой или мемориально-ордерной форме, а компьютерная форма указывается в учётной политике как отдельный вид учёта. В МСБУ применяется только мемориально-ордерная форма. Это, безусловно, связано с компьютеризацией учёта: журналы-ордера и обобщённые ведомости неудобны для введения и обработки в компьютерах. Это, в свою очередь, налагает на бухгалтера обязательства вести соответствующий учёт. Отсюда — много «бумажных» различий и применение различных форм документов.
• 9. Время записи операций. В МСБУ принято считать временем совершения операции не запись или расчёт, а реальный период совершения затрат, например, по отгрузке, а не по оплате операции. Это принцип соответствия. В России банковский платёж записывается на дату получения выписки банка, на Западе — в момент печати платёжного поручения. Возникающие в конце месяца расхождения исключаются специальной операцией «выверки».
• 10. Расчёт прибылей и убытков. В МСБУ они собираются накопительным итогом на счетах прибылей и убытков, а текущий расчёт делается на основании отчётов. При составлении баланса все счета прибылей и убытков суммируются на счёте «Текущая прибыль» (Retain Earnings). В конце года все итоги переносятся на счёт «Прибыли и убытки прошлых лет».
• 11. Профессиональное суждение. Согласно принципам МСФО информацию, представляемую в финансовой отчётности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надёжность и сопоставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением, позволяющим сделать обоснованный выбор методики учёта.

Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма.

Для чего же могут быть нужны Международные бухгалтерские стандарты учёта российским бизнесменам и их бухгалтерам?

Во-первых, если у вас совместное предприятие (СП), то его отчётность должна быть составлена как по отечественным стандартам, так и по стандартам страны партнёра — это вполне понятное требование, принятое во всех странах мира.

Во-вторых, работая в филиале иностранной фирмы, бухгалтер должен подготовить отчёт, который войдёт в общую отчётность материнской компании за рубежом, составленную по международным стандартам, и здесь не должно быть несогласованности или противоречий.

Таблица 1 — Различия в отчётности МСФО и РСБУ.

В-третьих, иностранные партнёры, заинтересованные в сотрудничестве, захотят ознакомиться с отчётностью вашей фирмы, и если она будет составлена только в российском варианте без учёта стандартов IAS, то будет им непонятна.

В-четвертых, если у вас процветающая фирма и вы хотите продавать свои акции в другие страны, то по правилам международной практики надо сначала представить свою отчётность за три последних года, разумеется, соответствующую международным стандартам.

В-пятых, если вы нашли потенциальных иностранных партнёров, то вам как руководителю проекта сотрудничества небезынтересно будет их финансовое положение, для чего надо уметь читать статьи зарубежного баланса.

Учёт основных средств в Российской Федерации осуществляется на основе ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н), принятого в рамках программы перехода на международные стандарты учёта. После принятия данного ПБУ российская система учёта была существенно приближена к международным стандартам, хотя между ними все ещё имеется целый ряд отличий.

Несмотря на единую трактовку понятия «основные средства», российский учёт отличается от международных стандартов подходом к оценке основных средств. Так, ПБУ 6/01 не предусматривает альтернативный подход, предполагающий оценку основных средств по их справедливой стоимости. Упуская понятие справедливой стоимости, а также ряд сходных понятий, российский учёт является в принципе менее гибким, так как он не способствует проведению переоценок и приведению бухгалтерских показателей к фактическим рыночным значениям. В ПБУ 6/01 отсутствует требование к предприятиям о проведении переоценки. В результате компании сами, решая вопрос о необходимости проведения переоценки, могут не уменьшать балансовую стоимость основных средств, даже несмотря на их очевидное обесценение. В российском учёта отсутствуют также требования к регулярному пересмотру метода начисления амортизации и срока полезного использования основных средств. Кроме того, в ПБУ 6/01 предусмотрен иной порядок определения амортизируемой стоимости основных средств, чем в МСФО. ПБУ 6/01 исходит из начисления амортизации по первоначальной или восстановительной стоимости, в то время как МСФО 16 учитывает ещё и ликвидационную стоимость. Также не вполне оправданной, по нашему мнению, выглядит норма, предусматривающая возможность списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Более логичным представляется западный подход, где большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы.

Ещё одним отличием МСФО от ПБУ 6/01 является подход к капитализации затрат по займам. ПБУ 6/01 предусматривает обязательную капитализацию данных затрат, в то время как МСФО 23 предусматривает как их капитализацию (причём с вычетом дохода от временного использования данных средств), так и списание на убытки отчётного периода. Проблема адекватного отражения стоимости активов в финансовой отчётности настолько велика, что для ее решения был принят специальный стандарт «Обесценение активов» (МСФО 36), которому нет аналогов в отечественном законодательстве. Данный стандарт предусматривает, что оценку возмещаемой суммы необходимо производить в том случае, если на отчётную дату появляется признак, указывающий на возможное обесценение данного актива. При этом предприятие должно принимать во внимание внешние и внутренние признаки. Для оценки возмещаемой суммы выбирают наибольшее из значений чистой продажной цены актива и прибыли, которую возможно получить при его дальнейшем использовании.

Чистая продажная цена представляет собой сумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, скорректированную с учётом дополнительных затрат, непосредственно связанных с реализацией актива.

Прибыль, которую возможно получить при использовании актива, рассчитывается очень непривычным для российского учёта методом. Она представляет собой дисконтированную стоимость оцениваемых будущих потоков денежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования актива и его выбытия в конце срока полезного использования актива.

В соответствии с МСФО 36 убыток от обесценения актива обнаруживается в тот момент, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. После признания убытка от обесценения актива происходит и соответствующая корректировка амортизационных отчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.