Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если сумма вознаграждения заказчика в договоре не выделяется

В этом случае в заключённом между инвестором и заказчиком договоре на строительство объекта определяется только сумма, которую инвестор платит заказчику за строительство. Проектно-сметная документация составляется таким образом, что затраты по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

Разница между суммой полученных от инвестора средств и размером фактических затрат на строительство объекта и будет вознаграждением заказчика за проделанную им работу.

Поступление средств от инвестора в регистрах бухгалтерского учёта следует отражать проводками:

Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 86.

поступили средства от инвестора на строительство объекта.

Можно отразить получение средств от инвестора и как получение средств от принципала, то есть проводкой:

Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 76.

В соответствии с п. 1 ст.156 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении услуг по агентскому договору определяется исходя из суммы вознаграждения (или иного дохода), полученного агентом.

При этом сумма средств, полученных от инвестора, не включается в налоговую базу по НДС.

Затраты на строительство объекта в регистрах бухгалтерского учёта заказчика будут отражаться проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60.

приняты от подрядчика выполненные строительно-монтажные работы (далее — СМР);

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60.

отражён налог на добавленную стоимость по выполненным СМР;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 (52, 55).

оплачена подрядчику стоимость принятых от него СМР.

В ходе строительства заказчик будет нести расходы на содержание своей организации (аренда офиса, заработная плата и ЕСН сотрудников, износ основных средств и т. д.).

В бухгалтерском учёте их следует отразить записями:

Дебет счёта 20 Кредит счетов 02, 70, 69, 60, и т. д.

отражены расходы на содержание организации.

Налог на добавленную стоимость по услугам, связанным с содержанием заказчика (аренда помещения, коммунальные услуги и пр.), подлежит вычету из бюджета в том налоговом периоде, в котором эти услуги были получены.

Передачу построенного объекта инвестору в регистрах бухгалтерского учёта надлежит отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08.

списаны фактические затрать на строительство объекта;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19.

передана инвестору сумма налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам на объекте;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 90 субсчёт «Продажи» .

выявлена разница между фактическими затратами на строительство объекта и выделенными инвестором на эти цели средствами (выявлена сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком);

Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта68 субсчёт «Расчёты по НДС» .

отражена сумма налога на добавленную стоимость от полученного вознаграждения;

Дебет счёта 90 субсчёт «Прибыль/убыток от продаж» Кредит счёта 99.

отражён финансовый результат от выполнения инвестиционного договора.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 318 НК РФ все расходы, понесённые организацией, будут делиться на прямые и косвенные.

При этом имеются в виду расходы на содержание организации заказчика.

Затраты на строительство объекта согласно п. 9 ст.270 НК РФ не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Их следует считать имуществом (включая денежные средства), переданным агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Заказчик оказывает инвестору услуги по организации строительства объекта.

Согласно п. 1 ст.319 НК РФ для организаций, оказывающих услуги, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершённого производства пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объёме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг.

Если заказчик работает только с одним инвестором, то до момента окончания строительства вся сумма прямых расходов будет учитываться в составе незавершённого производства.

Напомним, что согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам в рассматриваемой ситуации будет относиться только заработная плата (и начисленные отчисления во внебюджетные фонды) сотрудников, непосредственно занятых в процессе организации строительства объекта. Все остальные затраты будут считаться косвенными и относиться на расходы ежемесячно.

Амортизацию оборудования (а у заказчика оно будет только офисным) и стоимость материалов (имеются в виду только материалы, используемые для обеспечения нужд аппаратных работников), безусловно, для целей налогообложения прибыли следует признавать косвенными расходами.

Пример 1. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта заказчиком

ООО «Гамма», являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором — ЗАО «Гемма». Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС — 4 576 271 руб. Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Вознаграждение заказчика составляет разницу между суммой, отражённой в договоре, и фактическими затратами на строительство объекта. Сумма средств, перечисленных подрядчикам за выполнение ими СМР, составила 27 000 000 руб., в том числе НДС — 4 118 644 руб.

Затраты ООО «Гамма» на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т. д.) составили 1 200 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. (часть затрат НДС не облагается).

Поступление от инвестора средств на строительство в регистрах бухгалтерского учёта ООО «Гамма» может быть отражено записью:

Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 86 — 30 000 000 руб.

поступили средства от инвестора на строительство объекта.

По нашему мнению, более приемлемым будет другой вариант, тем более что средства чаще всего перечисляются не одним платежом, а в течение длительного периода (в соответствии с предусмотренным договором графиком).

Вся сумма средств, подлежащая поступлению от инвестора, отражается как средства целевого финансирования, то есть проводкой:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 — 30 000 000 руб.

отражены средства, подлежащие поступлению от инвестора для строительства объекта в соответствии с условиями договора.

А уже получение средств согласно графику будет отражаться записями:

Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 76 — на сумму поступивших по данному платежу средств.

отражены средства, поступившие от инвестора для строительства объекта (указывается дата поступления платежа).

Для заказчика договор инвестирования представляет собой агентский договор. В соответствии с п. 1 ст.151 НК РФ при выполнении работ по агентскому договору налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (или любого иного дохода) при исполнении договора.

При поступлении денег на счёт заказчика для финансирования строительства определить сумму дохода ещё не представляется возможным.

Считать все эти средства авансом и начислять с них НДС в соответствии с п. 1 ст.162 НК РФ не следует, так как по условиям договора сумма затрат на содержание заказчика (то есть сумма причитающегося им к получению дохода) не выделена.

Предположим, что подрядчику перечислено 50% стоимости строительно-монтажных работ в качестве аванса. Это перечисление будет отражаться записью:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 — 13 500 000 руб.

перечислен аванс подрядчику за выполнение строительно-монтажных работ (27 000 000 руб. х 50%).

Подписание актов о приёмке выполненных подрядчиком работ и завершение с ним расчётов в учёте следует отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 — 22 881 356 руб.

приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 — 4 118 644 руб.

отражён НДС по выполненным СМР;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 — 13 500 000 руб.

погашена задолженность подрядчику за выполненные СМР.

В ходе строительства объекта заказчик осуществляет расходы на собственное содержание: аренда помещения, выплата заработной платы сотрудникам, амортизация основных средств и пр.

Эти расходы в регистрах бухгалтерского учёта ежемесячно будут отражаться проводками:

Дебет счёта 20 (26) Кредит счетов 02, 60, 70, 69, 68, 71 и т. д. — 1 110 000 руб.

отражены расходы ООО «Гамма» ;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 — 90 000 руб.

отражён НДС, подлежащий перечислению поставщику по полученным услугам в составе расходов ООО «Гамма» .

Если оказанные услуги были оплачены, то в соответствии со ст. 172 НК РФ ООО «Гамма» принимает их к вычету, что в учёте следует отразить проводкой:

Дебет счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Кредит счёта 19 — 90 000 руб.

принят к вычету НДС по полученным и оплаченным услугам.

После окончания строительных работ на объекте заказчик в соответствии с договором передаёт его инвестору.

Для инвестора затраты на строительство объекта (то есть его первоначальная стоимость) включают в себя как стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, так и предусмотренные договором затраты на содержание заказчика.

Заказчик передаёт инвестору построенный объект по стоимости, сформированной на основании принятых от подрядчика строительно-монтажных работ. Затраты на своё содержание в сумме, предусмотренной договором, точнее, в сумме разницы между средствами, полученными от инвестора, и средствами, уплаченными подрядчику за выполненные СМР, представляют собой доход от оказания услуги инвестору.

Разница между суммой полученного дохода и размером затрат определяет финансовый результат заказчика — прибыль или убыток при реализации данного инвестиционного проекта.

Передачу инвестору построенного объекта в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 — 22 881 356 руб.

передан инвестору построенный объект основных средств;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 — 4 118 644 руб.

передан инвестору налог на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком СМР;

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт «Выручка) — 3 000 000 руб.

отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта;

Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта 68 (субсчёт «Расчёт по НДС» ) — 457 627 руб.

начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит счёта 20 (26).

1 110 000 руб.

списаны затраты на содержание организации;

Дебет счёта 90 (субсчёт «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счёта 99.

1 432 373 руб.

выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта (3 000 000 руб. — 457 627 руб. — 1 110 000 руб.);

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 — 3 000 000 руб.

отражено погашение задолженности инвестора средствами, выделенными на финансирование строительства.

Для целей налогообложения прибыли сумма средств, полученных от инвестора, в соответствии с п. 14 ст.250 НК РФ признается средствами целевого финансирования и не включается в состав полученных доходов.

Заказчик обязан вести раздельный учёт полученных доходов и произведённых расходов. В противном случае вся сумма полученных им средств может быть признана доходом для целей налогообложения прибыли.

Но по условиям примера сумма дохода заказчика определяется как разница между размером средств, выделенных инвестором, и фактическими затратами на строительство.

В этом случае, по нашему мнению, налоговые органы не вправе требовать от заказчика выделять из общей суммы полученных средств сумму вознаграждения и считать её авансом.

Расходы заказчика на содержание своей организации в соответствии со ст. 318 НК РФ будут подразделяться на прямые и косвенные.

К прямым расходам будут относиться затраты на содержание персонала (заработная плата и ЕСН), непосредственно занятого на строительстве объекта. Они будут списаны на расходы в ноябре, когда по условиям примера произойдёт передача объекта инвестору.

Все остальные расходы признаются косвенными и подлежат списанию на расходы в том отчётном периоде, в котором были произведены.

Таким образом, результатом деятельности за 1-е полугодие и 9 месяцев в налоговом учёте будет убыток, так как доход будет получен только в IV квартале.