Выполнение работ под контролем внешнего аудита

Выполнение работ под контролем внешнего аудита (первый уровень) осуществляется, как правило, при первом опыте сотрудничества внешних аудиторов и СВА. В этом случае внутренние аудиторы работают с внешними по их рабочим программам и под текущим контролем руководителя группы, которому внутренние аудиторы на системной основе представляют свои отчеты и рабочие материалы по проделанной работе. Внутреннии аудит использует свои базы данных.

Выполнение работ при руководстве внешних аудиторов

На этом уровне взаимодействия отрабатывается методика совместной работы, осуществляется конструктивное обсуждение ее результатов, что в конечном счете приводит к повышению обоснованности аудиторского заключения.

Выполнение работ по программе внешнего аудита самостоятельно

Процесс выполнения работ при руководстве внешних аудиторов (второй уровень) применяется при наличии определенного опыта совместной деятельности внутренних и внешних аудиторов, например на первом уровне. В этом случае сотрудники СВА действуют в составе группы внешних аудиторов в соответствии с их программами. Уровень качества их материалов контролируется в общем порядке для всей группы аудиторов в конце проверки.

Такая схема взаимодействия применяется в основном при проверках в холдинговых структурах, требующих одновременной согласованной работы значительного числа профессионалов, позволяет составить качественное аудиторское заключение по консолидированной финансовой отчетности. В определенной мере при использовании труда внутренних аудиторов, работающих в структурах холдинга, снижаются накладные расходы. При системном взаимодействии внешних и внутренних аудиторов в корпорации, имеющей значительную филиальную сеть, СВА может проводить проверки в этой сети по собственному плану, согласованному с аудиторской организацией. По результатам этих проверок подготавливаются отчеты для Комитета по аудиту при Совете директоров и для руководства экономического субъекта. Внешний аудит получает, изучает и может использовать эти отчеты при аудите консолидированной финансовой отчетности. При таком взаимодействии внешние аудиторы минимизируют проводимые ими контрольные процедуры в филиальной сети или не проводят их вообще.

СВА повышает качество и снижает стоимость проверок внешних аудиторов, выполняя работу, помогающую их деятельности. Она повышает информационную обеспеченность внешних аудиторов, сокращает одновременно время проверки, осуществляемые трудозатраты и ее стоимость. Внутренние аудиторы, в частности, контролируют своевременную подготовку необходимой информации (первичных документов, копий документов для рабочей документации, справок); наблюдают за соблюдением при проведении проверки режима конфиденциальности (хранение и возврат первичной документации и рабочих документов внешнего аудита); организуют встречи внешних аудиторов с сотрудниками и руководителями корпорации, содействуют подготовке письменных разъяснений по запросам внешних аудиторов.

На основании совокупности полученных данных аудитор оценивает трудоемкость выполнения аудиторских услуг и их стоимость.

Договор оказания аудиторских услуг

Договор оказания аудиторских услуг по своему характеру относится к договору возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ). Глава 39 ГК РФ регулирует взаимоотношения по договору оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию. Все перечисленные услуги (за исключением аудиторских) не имеют материального выражения и потребляются в процессе их оказания. Материальным выражением аудиторских услуг являются заключение и письменная информация по результатам аудита, а использование этих результатов (потребление) возможно только по окончании аудита.

Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ), т. е. характер аудиторских услуг имеет качественные отличия, влияющие на учетный процесс.

В соответствии со ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг могут применяться общие положения о подряде (гл. 37), если это не противоречит нормам гл. 39 Кодекса. В договоре па оказание аудиторских услуг должны быть отражены:

• • сроки выполнения работы. Эти сроки полностью зависят от своевременности и качества подготовки бухгалтерской, налоговой и прочей документации. В случае несоответствия данному требованию надо регламентировать порядок изменения сроков исполнения договора;
• • цена работы и порядок ее оплаты. Цена работы определяется многими факторами, которые будут рассмотрены ниже. По договоренности сторон может применяться авансовый и поэтапный порядок оплаты;
• • права заказчика во время выполнения работы. Заказчик вправе отказаться от исполнения договора, если аудитор не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу так медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным. В таком случае заказчик вправе назначить аудитору разумный срок для устранения недостатков, и при неисполнении аудитором в назначенный срок этого требования отказаться от договора, а также потребовать возмещения убытков;
• • качество работы и ответственность аудитора за ее выполнение. В договоре желательно четко определить критерии оценки качества аудиторских услуг, так как оценка их результата со стороны заказчика неоднозначна и противоречива. Результатом квалифицированной аудиторской проверки может стать отрицательное заключение, что вряд ли понравится руководству заказчика;
• • сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы. Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудитором (аудиторской фирмой), могут быть предъявлены заказчиком при условии их обнаружения в разумный срок, но в пределах трех лет со дня передачи результата работы, если иные сроки нс установлены законом или договором;
• • конфиденциальность полученной сторонами информации. Доступ к конфиденциальной информации, которую получает аудитор в процессе выполнения работы, обязывает его особенно тщательно следовать правилам, защищающим коммерческую тайну аудируемого лица. Один из способов защиты коммерческой тайны состоит в обязанности возместить убытки, причиненные ее разглашением;
• • содействие заказчика. Если аудитор в процессе выполнения своей работы предполагает обращаться за помощью к работникам аудируемого лица, в договоре должны быть четко определены все пункты, регулирующие данное взаимодействие: причины обращения за помощью, формы оказания содействия, оперативность сотрудников заказчика и пр.

Все перечисленные нормы отражаются в договоре на оказание аудиторских услуг с учетом особенностей как самого договора, так и участвующих в нем сторон.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг. При этом необходимо учитывать ограничения, установленные п. 6 ст. 1 Закона № 307-?3, согласно которому аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных этой статьей. Другими словами, аудиторская организация не может выступать посредником в выполнении услуг аудита; договором можно предусмотреть возможность привлечения специалистов со стороны, но быть исполнителем и отвечать за качество аудита должна аудиторская организация, заключившая договор с аудируемым лицом.

Особенностью результатов аудиторских услуг является следующее: при объективно качественном их выполнении заказчик может получить результат, не отвечающий его ожиданиям и расходящийся с его оценкой достоверности отчетности. Пункт 1 ст. 782 ГК РФ предусматривает возможность одностороннего отказа заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг, но при этом устанавливает необходимость полной оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, что является действенным инструментом защиты материальных интересов аудиторов.

При отказе исполнителя от исполнения обязательств по договору он обязан полностью возместить заказчику возникшие при этом убытки, однако законодательство не конкретизирует характер и возможные причины убытков.

Возможность оказания аудиторских услуг и их уровень полностью зависит от качества и полноты документации, представленной заказчиком к проверке. В соответствии с п. 2 ст. 781 ГК РФ в случае невозможности исполнения услуги, возникшей по вине заказчика, они подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. Если же «невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг» (п. 3 ст. 781).

Ответственность аудитора за выполнение услуг с отступлениями от договора регулируется положениями ст. 723 ГК РФ, согласно которой заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок или соразмерного уменьшения установленной за работу цены либо возмещения своих расходов на устранение недостатков.

В соответствии с ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» в договоре оказания аудиторских услуг указываются:

• • цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• • ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• • объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• • аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
• • информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск необнаружения некоторых (в том числе существенных) искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• • требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
• • цена проведения аудита, а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

Кроме того, договор может содержать информацию, регламентирующую работу аудитора в части:

• • договоренности, связанной с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
• • прав аудитора получать от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
• • обязательства руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица в целях получения информации, необходимой для проведения аудита;
• • обязательства руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации его имущества;
• • договоренности о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
• • договоренности о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
• • договоренности по взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
• • ограничений ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и ФПСАД;
• • информации о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Как показывает практика, руководители связанных юридических лиц выбирают одну аудиторскую фирму на оказание услуг. Естественно, это происходит, когда качество работы аудиторов удовлетворяет требованиям руководства и собственников аудируемого лица.

Прежде чем давать согласие на проведение аудита в дочерних организациях, необходимо изучить степень их самостоятельности и порядок назначения аудитора.

Изменение аудиторского задания

До завершения выполнения аудиторского задания от аудируемого лица к аудитору может поступить просьба о его изменении. Причины такой просьбы могут быть различными, и их характер должен быть тщательно изучен аудиторами. Однако необходимо обратить внимание на следующее: как изменение аудиторского задания повлияет на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если данное влияние значительно, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Изменение условий аудиторского задания может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами, и аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия таких изменений. Если он считает изменение аудиторского задания обоснованным, и в рамках выполнения нового задания его работа соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания.

Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки на:

• • первоначальное задание;
• • любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, если оно меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, аудитор должен отказаться от его выполнения или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).