Бухгалтерский управленческий учет

ПРЕДМЕТ, МЕТОД И СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В результате изучения главы 11 студенты должны:

знать

• • сущность и назначение управленческого учета, его предмет, метод и объекты;
• • отличия финансового и управленческого учета, а также характеристики основных систем управленческого учета;

уметь

• • различать и выделять центры ответственности;
• • характеризовать основные системы управленческого учета;
• • проводить графический анализ точки безубыточности;

владеть

• • навыками процесса калькулирования;
• • методами расчета маржинального дохода и прибыли, деления затрат на условно переменные и условно постоянные.

Единую систему бухгалтерского учета следует рассматривать как совокупность двух подсистем: учета финансового и управленческого. Управленческий учет (management accounting) принято считать в широком смысле учетом производственным. Вместе с тем, информация, формируемая в данной подсистеме, необходима не только для определения совокупности затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, но и для определения финансовых результатов деятельности и выявления резервов организации. К элементам метода управленческого учета наряду с такими, как документация и инвентаризация, счета и двойная запись, оценка и калькуляция, баланс и отчетность, относятся также контроль и анализ.

Применение метода контроля обеспечивает в подсистеме управленческого учета формирование информации о наличии и движении имущества и ресурсов (материальных, денежных, трудовых), а применение метода анализа — формирование информации об отклонениях от нормируемых и планируемых показателей. Полученная менеджерами различных уровней информация в удобной и доступной форме помогает достигнуть основных целей управленческого учета — принятия грамотных управленческих решений и выявления скрытых резервов для достижения максимальной прибыльности деятельности организации.

Таким образом, управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, создаваемую в целях учета расходов и доходов организации путем планирования, нормирования, контроля и анализа в целях разработки и принятия управленческих решений.

Основными функциями управленческого учета являются:

• • информационная — формирование полной и достоверной информации о внутрипроизводственных и внутрихозяйственных процессах, а также о результатах деятельности организаций;
• • контрольная — обеспечение контроля за наличием и движением ресурсов, выполнением бюджетов, смет, норм и нормативов;
• • аналитическая — анализ отклонений от планируемых показателей, смет, норм и нормативов;
• • обнаружения резервов — выявление скрытых резервов для достижения максимальной прибыльности деятельности организации;
• • планирования — составление планов, бюджетирование (сметное планирование) и координация деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут их руководители. В зависимости от объема учетной работы они могут:

• — учредить службу управленческого учета как структурное подразделение, возглавляемое соответствующим руководителем;
• — ввести в штат бухгалтерии должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков);
• — передать на договорных началах ведение управленческого учета специализированной организации.

В связи с тем, что потребителями информации управленческого учета, являются внутренние пользователи (главным образом, менеджеры всех уровней), основными принципами подачи информации являются ее полезность и удобство.

Между двумя подсистемами учета существует целый ряд различий, вызванных информационными потребностями пользователей. Управленческий учет не регламентирован на законодательном и нормативном уровнях, его информация носит закрытый характер. В отличие от унифицированных форм отчетности, применяемых в финансовом учете, информация управленческого учета может быть представлена в виде схем, графиков, таблиц, справок, расчетов, в том числе и в натуральных показателях. Финансовый учет основывается на точных данных и ретроспективно фиксирует факты хозяйственной деятельности в целом по организации, используя метод двойной записи. Управленческий учет может оперировать прогнозами, расчетами, планами и вестись без использования метода двойной записи не только в масштабах всей организации, но и по отдельным участкам: цехам, отделам, секциям и т. п.

Калькулировать (исчислять) затраты на производство можно:

• — по носителям затрат (продукции, работам, услугам);
• — местам возникновения затрат (цехам, отделам, складам, участкам);
• — видам деятельности (производство, сбыт, реализация).

Если соединить место возникновения затрат как отдельное обособленное структурное подразделение организации, в масштабах которого можно скалькулировать затраты, с персональной ответственностью менеджера, его возглавляющего, то образуется центр ответственности.

Так, для производственной организации или предприятия центром ответственности может являться отдельный участок, возглавляемый мастером, или цех, возглавляемый начальником цеха. По указанным центрам ответственности можно определить прямые расходы: материалов, топлива, отработанных человеко-часов, машино-часов работы оборудования и другие расходы, а затем сравнить их с выходом готовой продукции, узлов, деталей, т. е. сопоставить расходы и доходы по центру ответственности.

Например, на предприятиях розничной торговли к центрам ответственности можно отнести секции, отделы магазинов, а в оптовой торговле — специализированные склады, возглавляемые заведующими. Такие прямые расходы, как заработная плата, отчисления на социальное страхование и обеспечение, амортизация основных средств и другие можно отнести непосредственно на указанный центр ответственности на основании первичных документов (счетов, накладных, расчетно-платежных ведомостей, расчетов амортизации), а затем сравнить с выручкой по секции, отделу или с суммой отгруженных со склада товаров.

В любой организации, независимо от ее размеров, отраслевой принадлежности и организационной структуры, можно выделить пять типов центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций, центры инноваций.

Примером центра затрат может являться структурное подразделение организации (цех, участок, отдел, секция), где можно организовать учет и контроль затрат и которое возглавляется менеджером, несущим ответственность за понесенные затраты, соблюдение норм и нормативов.

Примером центра доходов служит структурное подразделение организации (отдел продаж, отдел маркетинга, отдел логистики), руководитель которого несет ответственность за получение выручки и поступление денежных средств.

Центром прибыли может служить такое структурное подразделение организации, менеджер которого несет ответственность за доходы и расходы (например, филиал организации). Менеджер центра прибыли (директор филиала) регулирует уровень доходов и расходов, несет ответственность за достижение финансовых и нефинансовых результатов (увеличение доли рынка, продвижение новых товаров, работ, услуг, создание рабочих мест).

Центр инвестиций представляет собой ст руктурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за использование средств, предназначенных на капитальные вложения (управление или отдел инвестиций). Руководитель (начальник управления, заведующий отделом) несет ответственность за расходование средств на финансирование инвестиций, сроки и качество выполненных работ.

Центр инноваций — это структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за целевое использование средств и за результаты инноваций (управление или отдел инноваций). Между центрами инвестиций и инноваций существует функциональная взаимосвязь.

Таким образом, учет по центрам ответственности представляет собой систему сбора, обработки и контроля информации на «входе» и «выходе» каждого центра ответственности на основе разграничения затрат, но каждому центру ответственности.

В практике управленческого учета приняты различные методы калькз’лирования, или исчисления, себестоимости продукции, работ, услуг. В частности, можно калькулировать как полную, так и неполную, усеченную себестоимость, когда затраты, носящие характер условно постоянных, не включаются в себестоимость продукции, работ или услуг, а списываются в конце отчетного периода на финансовые результаты.

В западной практике управленческого учета система калькулирования затрат на основе условно-переменных носит название «директ-костинг». В этой системе предполагается деление всей совокупности затрат на условно-постоянные, не относимые на объект калькуляции, и условно-переменные, включаемые в калькуляцию. Соответственно, меняется и методика определения финансовых результатов, которая при применении системы «директ-костинг» выглядит следующим образом.

1. Образуется маржинальный доход (МД) как разница между суммой выручки от реализации продукции, работ, услуг (В) и величиной условно-переменных затрат (УПерЗ):

2. Образуется прибыль (II) как разница между величиной маржинального дохода и условно-постоянных затрат (УПостЗ):

В российской практике управленческого учета система «директкостинг» применяется с середины 1990;х гг. Организации, применяющие исчисление неполной себестоимости по продукции, работам, услугам, должны закрепить данное положение в своей учетной политике. Списание условно-постоянных затрат отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Управленческие расходы» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Соответственно в Отчете о финансовых результатах будет заполняться строка «Управленческие расходы» — на сумму условнопостоянных затрат, а по строке «Себестоимость продаж» будет отражена неполная себестоимость, без условно-постоянных затрат.

Применение системы «директ-костинг» дает возможность определить взаимосвязь между объемом производства, себестоимостью и прибылью, причем удобнее всего это сделать с помощью графика.

Пример 11.1.

Выручка организации за месяц от реализации 100 сд. продукции составила 900 руб. Условно-неременные затраты составили 400 руб., условно-постоянные — 200 руб. Совокупные или общие затраты составили 600 руб. Рассмотрим взаимосвязь между объемом выпущенной продукции, затратами и выручкой при помощи графика, изображенного на рис. 11.1.

Точка пересечения линии выручки с линией совокупных затрат показывает на рисунке тот объем производства, с которого начинается получение прибыли. Сама точка пересечения называется критической точкой или точкой безубыточности (безубыточность — финансовое состояние организации, когда нет ни прибыли, ни убытка).

Можно расчетным путем определить количество изделий в точке безубыточности.

Если прибыль равна 0, то

Рис. 11.1. Определение точки безубыточности.

или где Ц_сд — пена одного изделия; УПерЗ_ел — условно-переменные затраты на одно изделие; Q — количество изделий; МД_ел — маржинальный доход на одно изделие.

Определим число изделий в точке безубыточности:

Таким образом, при производстве 40 сд. продукции организация достигает финансового равновесия, т. е. у нее отсутствуют прибыль или убыток. При дальнейшем росте производства образуется прибыль.

Анализ соотношений «затраты — объем производства — прибыль» (Costs — Volume — Profit) носит название СКР-анализа.

Калькулирование по переменным затратам используется для прогноза прибыли. Кроме того, для каждой организации или хозяйственной ситуации можно определить тот объем продаж, который обеспечит безубыточную деятельность. Менеджеры организации получают информацию о вкладе каждого вида продукции или изделия в общий финансовый результат.

Широко применяется в международной практике управленческого учета и система «стандарт-кост», которая основана на использовании стандартов или нормативов. В российской практике управленческого учета применяется метод, который называется нормативным. Данный метод используется в добывающей промышленности, машиностроении и других отраслях, где в процессе производства осуществляются повторяющиеся операции, по которым можно определить нормативные затраты. Нормативные затраты, или эталонные издержки производства, необходимы для составления смет, планирования затрат на будущий период, а также для проведения сравнительного анализа. Исчисляются нормативные затраты на единицу продукции, работ, услуг или на определенный объем реализации. Нормативная себестоимость представляет собой плановую, предварительную себестоимость, которая включает в себя затраты сырья, материалов, оплату труда и другие затраты, рассчитанные, но действующим нормативам.

Сравнивая нормативную, плановую себестоимость с фактической в конце месяца, бухгалтер, ведущий учет производственных затрат, имеет возможность выявить отклонения физических затрат от запланированных и проанализировать их. Полученные при этом суммы отклонений могут быть как со знаком «+», что означает превышение фактических затрат над нормативными, так и со знаком «-», что означает экономию по сравнению с нормативными плановыми затратами. Выявление причин отклонений фактической себестоимости от плановой служит действенной формой контроля за текущим состоянием затрат и их динамикой.

В практической деятельности организаций — производителей продукции применяются два метода расчета нормативов: от достигнутого уровня затрат на основе фактических данных за предыдущий период или на основе смет, составленных по действующим стандартам.

При использовании первого метода можно при анализе затрат учесть случайные отклонения, вызванные изменением цен, сдвигами в ассортименте выпускаемой продукции и другими факторами.

Второй метод базируется на исчислении прямых затрат на основе общеизвестных нормативов. Например, расход сырья и материалов нормируется по действующим ГОСТам, техническим условиям, технической документации и технологическим картам; расходование средств на оплату труда — на основании тарифной системы, тарифно-квалификационных справочников, утвержденного штатного расписания и т. д.

Отклонение фактической себестоимости от плановой можно определить как по носителям затрат, так и по центрам ответственности, что дает реальную картину формирования затрат по отдельным подразделениям в целях принятия и дальнейшего прогнозирования управленческих решений. Данная информация необходима также и для координации деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

Для руководителей подразделений информация об экономии или перерасходе затрат по отдельным видам продукции и статьям даст возможность выявить скрытые резервы данного подразделения, обеспечить контроль за выполнением нормативов и смет, движением ресурсов.

Контрольные вопросы

• 1. Каковы предмет и метод управленческого учета?
• 2. Каковы основные функции управленческого учета?
• 3. Каковы отличия финансового и управленческого учета?
• 4. Каково определение центра ответственности?
• 5. Каковы типы центров ответственности?
• 6. Каковы особенности системы «директ-костинг»?
• 7. Каковы особенности системы «стандарт-кост»?
• 8. Как можно определить точку безубыточности?
• 9. Каковы особенности нормативного метода?
• 10. Каково понятие маржинального дохода?

Тесты

• 1. Управленческий учет:
  • а) регулируется законодательством;
  • б) регулируется нормативными документами;
  • в) регулируется организацией.
• 2. В управленческом учете применяются показатели:
  • а) стоимостные;
  • б) количественные;
  • в) стоимостные и количественные.
• 3. Центр ответственности:
  • а) возглавляется менеджером;
  • б) не возглавляется менеджером;
  • в) возглавляется руководителем организации.
• 4. Маржинальный доход определяется при использовании:
  • а) системы «стандарт-кост»;
  • б) системы «директ-костинг»;
  • в) нормативного метода.
• 5. Маржинальный доход рассчитывается как разница:
  • а) между выручкой и условно переменными затратами;
  • б) между выручкой и условно постоянными затратами;
  • в) между условно постоянными и условно переменными затратами.
• 6. В точке безубыточности прибыль:
  • а) нулевая;
  • б) максимальная;
  • в) минимальная.
• 7. Маржинальный доход на одно изделие посчитать:
  • а) можно;
  • б) нельзя;
  • в) произвольно.
• 8. Предварительно рассчитанной является себестоимость:
  • а) фактическая;
  • б) плановая;
  • в) фактическая и плановая.
• 9. В полную себестоимость продукции условно постоянные расходы:
  • а) включаются;
  • б) не включаются;
  • в) по решению бухгалтера.
• 10. Отклонения фактической себестоимости продукции от плановой определяются:
  • а) ежемесячно;
  • б) ежеквартально;
  • в) в конце года.