Теоретические основы налогообложения

Теории в области налогообложения делятся на две группы: общие и частные. Общие теории изучают природу и экономическую сущность налогообложения в целом, предметом их исследования становятся отношения между экономическими субъектами по поводу установления и взимания налогов. Основные общие налоговые теории и их характеристики приведены в табл. 2.

Объединяющим фактором для общих теорий является изучение назначения налогов.

Первые пять теорий, указанных в таблице, можно отнести к так называемым теориям обмена, в основе этих теорий — постулат о договорном характере налогообложения: государственные услуги в обмен на часть дохода, отданного в виде налога. Разновидности этих теорий предопределяются содержанием эквивалентности и степенью обязательности такого договора. Так, в теории эквивалентного обмена налоги воспринимались учеными Средневековья как добровольный платеж за услуги по охране границ, поддержанию правопорядка и т. д. Ш. Л. Монтескье делал акцент на публичности такого договора, соответственно, в теории общественного договора появляются элементы обязательности налогового платежа, а обмен является неэквивалентным, но взаимовыгодным. Теория наслаждения гласит о том, что гражданину следует пожертвовать частью своего имущества, чтобы с большим удовольствием пользоваться его оставшейся частью. Автор теории Ж.С. де Сисмонди утверждает, что «налог есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемое им наслаждение»⁵. В теории налога как страховой премии государство является страховой компанией, а налоги уплачиваются в его бюджет налогоплателыциками-страхователями как платеж на случай возникновения рисков. Оплата налогов производится пропорционально стоимости страхуемого имущества или дохода. Теория жертвы содержит идею принудительного и безвозмездного характера налога. Ее авторы И. Канар и Д. С. Милль развивают идею о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства при уплате налога.

Таблица 2.

Характеристики общих налоговых теорий

⁵ Ж.С. де Сисмонди. Новые начала политэкономии. М., 1897. С. 149.

Окончание табл. 2

Изучение налогов в ходе общеэкономических исследований происходило во всех известных научных теориях. В рамках теории налогового нейтралитета основоположники классической теории А. Смит и Д. Рикардо описывали налоги как один из видов государственных доходов, которым присуща исключительно функция наполнения бюджета. Являясь противниками государственного вмешательства в экономику, они не придавали значения налогам как регулятору экономики. Классики разделяли налоги и неналоговые платежи. Первые — как общие сборы со всего общества — должны направляться на покрытие «расходов по общественной обороне и на поддержание достоинства верховной власти». Все остальные расходы должны оплачиваться за счет целевых неналоговых сборов с пользователей соответствующих благ. Таким образом, в понимании природы налогообложения классики, по сути, остаются приверженцами теории обмена. Несомненным достоинством классической теории являются разработанные принципы налогообложения.

Существование общественных потребностей легло в основу развития неоклассиками-маржиналистами теории удовлетворения коллективных потребностей. Согласно теории налоги, взимаемые принудительно, направляются на покрытие неделимых общественных потребностей (поддержание общественного правопорядка, оборону страны, содержание власти), т. е. индивидуальной эквивалентности в таком обмене нет, но имеется коллективная эквивалентность.

Великая экономическая депрессия 1929;1933 гг. поставила иод вопрос состоятельность классических принципов невмешательства государства в рыночную экономику. Разработанная Дж.М. Кейнсом политика государственного регулирования экономики придавала налогам роль встроенных стабилизаторов. Кейнсианская теория акцентировала внимание на регулирующей функции налогов; влияние налогов на экономику осуществлялось за счет увеличения/уменынения изъятия у экономических субъектов сбережений, направления их в государственные инвестиции, т. о. стимулирование эффективного спроса.

Развитая как альтернатива кейнсианству концепция экономического либерализма выступает против активного вмешательства государства в экономику, отводя ему роль «ночного сторожа». Многочисленные направления концепции разнолики в представлении роли налогов: от настаивания на их минимальных размерах (в теории спонтанного порядка Ф. Хайека) до высокой налоговой нагрузки на капитал (теория социального рыночного порядка). Широко известная теория монетаризма М. Фридмана занималась проблемами сдерживания инфляции посредством регулирования денежной массы, с помощью налогов изымался из оборота ее избыток. Методологической основой для теории экономики предложения является постулат о необходимости стимулирования предложения таких факторов производства, как труд и капитал; налогам в осуществлении этой задачи придается существенное значение. Один из основоположников этой теории А. Лаффер разработал теорию налогового предела, в соответствии с которой налоговая политика строится, исходя из соотношения ставки налогообложения и размеров налоговых поступлений в бюджет.

Частные налоговые теории рассматривают отдельные вопросы налогообложения, в них представлено исследование конкретных видов налогов, их качественного содержания и количественных характеристик. Как правило, частные теории являются составными частями общих налоговых теорий. Характеристики наиболее известных частных теорий описаны в табл. 3.

Таблица 3.

Характеристики частных налоговых теорий

В основе теории единого налога лежит идея о том, что т. к. все налоги имеют один источник — доход, то теория имеет давнюю историю и множество разновидностей. В качестве единственного налога предлагался акциз (У. Петти), поземельный налог (Ф. Кенэ, А. Тюрго), покапитальный налог (Э. ле Жирарден), прогрессивно-подоходный налог (В. Мирабо, К. Маркс), налог на расходы (Э. Пфейффер) и др. Идея заменить всю пестроту и многочисленность налоговых платежей одним налогом постоянно будоражит умы людей, т. к. имеет понятные широкому кругу лиц преимущества. Существование только одного источника налога — дохода налогоплательщика — упростит процедуру исчисления и уплаты, уменьшит налоговое бремя, будет способствовать росту благосостояния населения, предотвратит кризисы перепроизводства и обеспечит экономический рост. Однако применение теории на практике сталкивается с рядом трудностей, поэтому ее реализация в чистом виде не представляется возможной.

Выбор метода налогообложения — пропорционального или прогрессивного — всегда был и является «полем битвы» для экономистов и политиков. Пропорциональное налогообложение выгодно состоятельным налогоплательщикам, т. к. предполагает взимание одинаковой доли от налоговой базы независимо от ее размера (т. е. налоговая ставка не увеличивается при росте дохода, налог увеличивается пропорционально росту дохода). В защиту этого метода выступали Дж. Локк, П. Леруа-Болье, Р. Струм, доказывая его экономическую эффективность и справедливость в отношении экономически активного населения. Прогрессивное налогообложение основано на росте ставки с ростом дохода, такой подход приветствуется малоимущим населением, т. к. он имеет перераспределительную роль. А. Смит, Ж.-Б. Сей, К. Маркс обосновывали необходимость прогрессивной ставки налогов социальной эффективностью и справедливостью.

Основой для развития теории переложения является возможность снизить налоговое бремя через переложение его на других лиц. Абсолютная теория переложения гласила о том, что все налоги ложатся бременем на одного конкретного налогоплательщика: Дж. Локк, Ф. Кенэ, А. Тюрго утверждали, что на землевладельцев; А. Смит, Д. Рикардо — на работников. По оптимистической теории (Н. Канар) распределение налогов происходит между всеми налогоплательщиками соразмерно их платежеспособности, по пессимистической (П. Прудон, Ф. Лассаль) — ложится в конечном итоге на потребителей. Эмпирическая теория (К. Рау, А. Шеффле, А. Вагнер) сделала модель переложения многофакторной, авторами выявлено два варианта переложения: «вперед» — на покупателей через повышение цены товаров, «назад» — на поставщиков через уменьшение уплачиваемой им цены поставки на сумму налога. В дальнейшем выводы теории переложения обосновывались и развивались через применение математического инструментария, эмпирико-статистического анализа данных. Апогеем развития теории принято считать синтезированную теорию Э. Селигмана, вобравшую в себя результаты всех предыдущих исследований и дающую целостное представление о проблеме. Во второй половине XX в. теорию развивали П. Самуэльсон, К. Макконел, С. Брю и др.

Теория прямого и косвенного налогообложения является в некотором роде логическим продолжением теории переложения налогов. Вопрос заключается в признаках деления налогов на прямые и косвенные, а также в том, какие из них являются более эффективными, справедливыми и должны стать в конечном счете основой налоговой системы. По мнению теоретиков, разграничивающими признаками можно признать длительность платежеспособности налогоплательщика, степень персложимосги налога, предмет налогообложения, большее отношение к субъекту или объекту налога. Таким образом, «прямые налоги — условное понятие, обычно обозначающее группу труднопереложимых налогов с доходов и имущества налогоплательщиков, взимаемых непосредственно с фактов получения ими доходов и владения имуществом; косвенные налоги — группу налогов на товары и услуги, которые включаются в виде надбавки к продажным ценам (тарифам), оплачиваются в конечном итоге потребителями и потому успешно перелагаются на них»^[1]. Преимуществами косвенного налогообложсния признаются широкая база, трудность уклонения от уплаты, нейтральность нагрузки производителей и потребителей, в результате — стабильность, равномерность поступлений и высокая собираемость. Однако рост косвенных налогов усиливает инфляцию, тормозит развитие рынка товаров, имеет регрессионный характер в отношении доходов потребителей. Вопрос об оптимальном соотношении прямого и косвенного налогообложения является открытым для каждой конкретной страны и меняется на каждом этапе ее развития.

Принципы налогообложения — основа для построения налоговой системы. В рамках общих и частных налоговых теорий авторами рассматриваются базисные положения, которые, пройдя проверку практикой, закладываются в основы построения налоговой системы. Начало теоретической разработке принципов налогообложения положил А. Смит. В своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» экономист-классик сформулировал и обосновал четыре принципа: равномерности, определенности, удобства и экономности. Современная наука образовала систему принципов, объединив их в группы по формам налоговых отношений: экономические, юридические, организационные (рис. 1).

Рис. I. Современные принципы налогообложения Коротко о сущности принципов.

Принцип справедливости — все налогоплательщики обязаны участвовать в обеспечении деятельности государства, налоговое бремя между ними должно распределяться равномерно. Вертикальная справедливость — учет платежеспособности налогоплательщика, горизонтальная — одинаковое обложение налогоплательщиков с равными доходами.

Принцип соразмерности — соблюдение оптимального соотношения между задачей пополнения бюджета и минимального налогового бремени.

Принцип определенности в классическом толковании: размер налога, время и способ его уплаты должны быть известны налогоплательщику. В современном исполнении: «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить»⁷.

Принцип экономичности — поддержание максимально выгодного соотношения между поступлениями от конкретного налога и затратами на его администрирование (содержание налогового аппарата, системы сбора налога и т. д.). Этот принцип можно также назвать принципом рентабельности.

Принцип однократности налогообложения гласит о том, что один объект налога (доход, имущество, хозяйственная операция и т. д.) может быть обложен налогом только один раз. Из данного принципа вытекает норма, указанная в ст. 38 НК РФ, о том, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Принцип законности является основополагающим в налоговом праве. Он заключается в том, что все вопросы в сфере налогообложения должны быть регламентированы нормами налогового законодательства. В российском праве также действует принцип установления всех налогов федеральными законами, который вытекает из норм, заложенных в ст. 75−76 Конституции РФ и п. 6 ст. 12 НК РФ.

Принцип публичности заложен Конституцией РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Налоговый орган, действующий от имени государства, имеет властное полномочие по взиманию налогов, а налогоплательщик — обязанность повиновения.

Согласно принципу нейтральности невозможно взимание налогов, дифференцированных по нефинансовым признакам. Эти положения учтены в п. 2 ст. 3 НК РФ: «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

Отрицание обратной силы закона заключается в том, что правовые нормы нельзя применить к событиям и вытекающим из них налоговым ⁷ П. 6 ст. 3 НК РФ.

обязательствам, возникшим до вступления в действие данной нормы. Конституция РФ гласит: «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»⁸.

Принцип наличия в законе существенных элементов налога: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ). Список существенных элементов закреплен ст. 17 НК РФ (см. п. 3.2).

Принцип единства налоговой системы: не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства (п. 4 ст. 3 НК РФ), в частности, ограничивающие перемещение в нем товаров, услуг, финансовых потоков, экономических субъектов.

Принцип гибкости подразумевает способность налоговой системы быстро реагировать на изменения в экономической конъюнктуре: оперативно увеличивать поступления или снижать налоговое бремя, изменять налоговые отношения. С этой целью при построении системы предусматриваются встроенные стабилизаторы (например, в виде прогрессивной шкалы налогообложения); учитывается, что динамика поступлений от налогов, база которых зависит от финансовых показателей (доходов, прибыли), коррелирует с экономической ситуацией.

В противоположность предыдущему заложенный в систему принцип стабильности делает предсказуемыми изменения в налоговых поступлениях, за счет временного лага дает возможность осуществить планирование на всех уровнях. Стабильность системе придают низкоэластичные имущественные налоги, стабильная законодательная база, длительные горизонты планирования в налоговой политике государства.

Принципы гибкости и стабильности взаимодополняют друг друга, их оптимальное совмещение придает финансовой системе государства устойчивость.

Принцип множественности гласит о том, что с целью реализации других принципов налоговая система должна быть построена на дифференцированности объектов налогообложения.

Принцип удобства: механизм уплаты налога должен быть удобен налогоплательщику, т. е. процедура уплаты максимально упрощена, доступна и лишена формальностей.

Следование принципам налогообложения дает возможность создать эффективную налоговую систему, способную выполнять возложенные на нее функции на пути экономического развития страны и улучшения качества жизни ее населения.

о

Ст. 57 Конституции РФ.

• [1] Майбуров И. А. Теория и история налогообложения: учебное пособие для вузов /И.А. Майбуров, Н. В. Ушак, М. Е. Косов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 423 с.