Бухгалтерский (финансовый) учет процесса производства

Потребленные ресурсы в бухгалтерском учете признаются затратами.

Затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности (и. 5 ПБУ 10/99).

Синтетический учет затрат организуется на счетах 20, 23, 25, 26, 28, 44.

Затраты на производство классифицируются по разным признакам, общепринятыми классификационными признаками являются:

• — элементы затрат;
• — статьи затрат;
• — способ отнесения на себестоимость продукции.

Для целей управления могут использоваться и другие классификационные признаки затрат:

• — по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т. п.);
• — центрам ответственности;
• — видам продукции, работ и услуг.

Классификация затрат в разрезе элементов включает в себя следующие группы:

• — материальные затраты;
• — затраты на оплату труда;
• — отчисления на социальные нужды;
• — амортизация;
• — прочие затраты.

Материальные затраты — это затраты на приобретение сырья и материалов, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления и комплектования; вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели; тары, полуфабрикатов, покупных изделий и услуг производственного назначения; брак в пределах технологических норм. Затраты включают в себя как непосредственно стоимость сырья и материалов, так и стоимость транспортировки до склада организации.

Под полуфабрикатами собственного производства понимаются продукты, не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий обработки, поэтому стоимость приобретенного сырья увеличивается на стоимость обработки на последующих стадиях.

Стоимость тары для доставки сырья и материалов может включать непосредственно стоимость материалов либо оплачиваться сверх их стоимости. Во втором случае стоимость тары подлежит учету в составе материальных затрат. В случае использования тары многократного использования, многооборотной тары стоимость ее ремонта также включается в состав материальных расходов.

Сумма материальных затрат уменьшается на стоимость возвратных отходов, образовавшиеся в процессе переработки исходного материала в готовую продукцию.

Отходы классифицируются на возвратные и безвозвратные. Возвратные отходы подлежат повторному использованию в производстве. Безвозвратные отходы не могут быть использованы для производственных целей.

Отходы должны предусматриваться в нормах и лимитах использования материалов.

Материальные затраты оцениваются одним из трех способов:

• — по себестоимости каждой единицы;
• — средней себестоимости;
• — себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Выбранный способ оценки описывается в учетной политике.

Оценка по себестоимости каждой единицы характерна для производств, использующих в технологическом цикле уникальные материально-производственные запасы, например драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п., или которые не могут обычным образом заменять друг друга.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса: включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

— включая только стоимость запаса по договорной цене.

Второй вариант признается упрощенным, поскольку не требует непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость. Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности учета транспортно-заготовительных расходов, других расходов, связанных с доставкой запасов на склады организации, непосредственно в себестоимости единицы запасов. Разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой распределяется пропорционально стоимости списанных на производство материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка по средней себестоимости характерна для массового производства, технологии, которая предусматривает использование большого количества запасов стандартной структуры и объема на единицу изготавливаемой продукции с коротким циклом оборачиваемости. При таких условиях применение данного метода не будет искажать информацию о материальных затратах производства в текущем периоде. Средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в текущем месяце.

Применение способов средних оценок может реализовываться в двух вариантах:

• — по взвешенной оценке, когда фактическая себестоимость материала определяется из расчета количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений за отчетный период (месяц);
• — по скользящей оценке, когда фактическая себестоимость материала определяется в момент его отпуска из расчета количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.

Оценку способом ФИФО рекомендуется использовать в условиях, когда закупочная цена запасов, используемых в производстве, изменяется относительно динамично, влияя на оценку затрат текущего периода. Для получения более точных оценок затрат текущего периода в первую очередь признается себестоимость более ранних по времени приобретения запасов. Запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения закупок с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

Пример

Оценка материальных расходов методом средней себестоимости и методом ФИФО

Организация имела на складе материалов на начало периода 1000 кг материалов по цене 8 руб. за 1 кг.

В течение месяца на склад поступили материалы в разных объемах и по разной цене; со склада были отпущены материалы в разных объемах и на разные цели.

Оценка материальных расходов методами средней себестоимости и ФИФО представлена в таблице ниже.

Безвозвратные отходы оценке не подлежат. Возвратные отходы оцениваются одним из двух способов:

• — по пониженной цене исходного сырья и материалов;
• — по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку.

При реализации отходов на сторону они оцениваются по рыночной стоимости. Стоимость брака определяется в зависимости от его типа.

Затраты на внутренний окончательный брака оцениваются в составе:

• — основных затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования);
• — цеховых расходов.

Стоимость внутреннего исправимого брака определяется в расчете затрат:

• — на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции;
• — заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака;
• — соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

Стоимость внешнего брака может включать в себя затраты в составе:

• — производственной себестоимости окончательно забракованной продукции (изделий);
• — затрат на возмещение покупателям;
• — затрат на демонтаж забракованных изделий;
• — транспортных расходов, связанных с заменой забракованной продукции;
• — затрат на исправление забракованной продукции.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака:

• • прибавляются затраты на исправление брака;
• • вычитаются:
• — стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;
• — суммы, фактически удержанные с виновников брака;
• — суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

Материалы отпускаются со складов постоянного хранения либо в кладовые производственных подразделений, либо непосредственно на рабочие места в производство по установленным нормам в объеме производственной программы. Материалы могут отпускаться и сверх норм. Порядок такого отпуска устанавливается организациями самостоятельно.

Основанием для отпуска материалов со складов хранения являются первичные документы. В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов должны быть предусмотрены обязательные реквизиты: наименование материала, количество, цена, сумма. Как правило, в документах указывается также код аналитического учета — шифры или наименования продукции, для изготовления которой отпускаются материалы, или шифры и наименования статей затрат. Если в документах нс указывается назначение, отпуск материалов признается внутренним перемещением.

Наиболее полно требованиям Закона о бухгалтерском учете к содержанию обязательных реквизитов в таких документах соответствуют типовые межотраслевые формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»^[1]:

• — Лимитно-заборная карта (форма № М-8);
• — Требование-накладная (форма № М-11);
• — Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).

Применение именно этих форм для оформления отпуска материалов не является обязательным, но их использование не запрещено и не требует дополнительной работы по разработке, поэтому их включение в приказы об организации документооборота является общепринятой практикой.

Материалы отпускаются со складов строго установленным лицам. Списки лиц и образцы их подписей сообщаются в бухгалтерию. Бухгалтерия передает их учетным работникам склада для обеспечения контроля за получением материалов уполномоченным лицом; создания условий, препятствующих хищениям. Порядок выдачи материалов также регламентируется организациями самостоятельно.

Эффективным механизмом контроля за отпуском материалов в производство является использование лимитов отпуска. Лимиты на отпуск материалов устанавливаются из расчета разработанных норм расхода материалов на выполнение производственной программы. Лимиты могут изменяться в случае изменения норм.

Использование материальных ресурсов на производственные цели и признание прямых материальных затрат отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 20 «Основное производство» — кредит счета 10 «Материалы».

Элемент — заработная плата включает в себя все расходы, связанные с расчетами с персоналом за выполненную работу или отработанное время как производственных рабочих, так и инженерно-технических работников, управленческого персонала.

Группировка по элементам позволяет контролировать объем потребления ресурсов по их видам.

Учет затрат должен обеспечивать группировку по статьям. Группировка по статьям позволяет контролировать направления использования ресурсов, отвечает на вопрос, на какие цели они использованы (табл. 3.2).

Базовый перечень статей учета затрат промышленного предприятия

По статьям «Сырье и материалы в соответствии с технологическими потребностями производства», «Вычитаемые возвратные отходы производства», «Покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций», «Топливо, энергия на технологические нужды» собирается информация об их использовании в основном производственном процессе для производства каждой единицы продукции основных и вспомогательных материалов.

Затраты, учитываемые по данной статье, являются прямыми. Особенности учета затрат по данной статье связаны с организацией учета вспомогательных материалов. В большинстве случае прямое отнесение стоимости вспомогательных материалов невозможно, тем не менее их использование признается прямыми затратами, определяемыми в следующем порядке.

• 1. Определение нормативов вспомогательных материалов для технологических целей на каждый вид продукции.
• 2. Разработка сметных ставок вспомогательных материалов па единицу продукции при изменении норм расхода или цен.
• 3. Признание фактических затрат на вспомогательные материалы в себестоимости отдельных видов продукции пропорционально сметным ставкам.
• 4. По статье «Заработная плата производственных рабочих» собирается информация:
  • — об основной оплате труда по сдельным и повременным системам оплаты труда за основной труд;
  • — доплатах по сдельнои повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам, другим основаниям, предусмотренным законодательством: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей, и другие аналогичные выплаты.

По статье «Отчисления па социальное страхование» обобщается информация об отчислениях на социальное страхование по установленным нормам от суммы основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих.

Общепроизводственные (цеховые) расходы представляют комплексную статью затрат, в которую включаются расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. Такими затратами могут быть: заработная плата аппарата управления цехов; амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря, использующихся в цехах, другие аналогичные затраты.

Цеховые расходы включаются только в себестоимость продукции, которая изготовляется в цехе.

Цеховые расходы вспомогательных цехов включаются в себестоимость готовой продукции путем распределения между потребителями в основном производстве.

Цеховые расходы могут распределяться между различными видами продукции пропорционально:

• 1) сумме основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;
• 2) сумме основных затрат без стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Синтетический учет общепроизводственных расходов организуется на счете 25.

По статье «Потери от брака» собираются данные о затратах, которые несут организации в связи с получением брака.

Браком признаются полуфабрикаты, продукция законченная или не законченная обработкой, которые:

• — не соответствуют техническим условиям;
• — не могут быть использованы по своему прямому назначению;
• — могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов различают исправимый и неисправимый брак.

Исправимым браком считается законченная или не законченная в производстве продукция, не соответствующая предъявляемым требованиям. Исправление ее дефектов технически возможно и экономически целесообразно. После исправления продукция может быть использована по прямому назначению.

Окончательный, неисправимый брак — начатая в производстве продукция, которая на разных стадиях изготовления признается непригодной к использованию по прямому назначению. Ее исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно.

В связи с браком в организации формируются потери. К потерям относят:

• — затраты в размере стоимости окончательно забракованных полуфабрикатов и продукции;
• — затраты на материалы, использованные в ходе технологического обслуживания, наладки оборудования сверх установленных норм;
• — затраты на исправление брака;
• — затраты на гарантийный ремонт сверх установленных норм.

Синтетический учет расходов на брак организуется на счете 28.

В составе статьи «Прочие производственные расходы» могут учитываться данные о затратах, которые не попали ни в одну из других статей производственной себестоимости.

Статья «Общехозяйственные расходы» предназначена для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией в целом. Другим названием общехозяйственных расходов, широко используемым на практике, являются термины «общезаводские», «общефабричные» расходы.

Структура таких затрат может включать затраты:

• 1) на оплату труда персонала управленцев, менеджеров организации с отчислениями на социальное страхование;
• 2) командировки и служебные разъезды;
• 3) содержание легкового транспорта;
• 4) конторские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;
• 5) амортизацию, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общего назначения;
• 6) организованный набор рабочей силы, на подготовку кадров (включая I щнтрал изованну ю);
• 7) охрану предприятия;
• 8) другие затраты аналогичного характера.

Синтетический учет общепроизводственных расходов организуется на счете 26. Общехозяйственные затраты списываются по окончании каждого отчетного периода (месяца) одним из двух способов:

• — полностью относятся на себестоимость продаж бухгалтерской записью дебет счета 90.2 — кредит счета 26;
• — распределяются между видами производственной деятельности. Распределение отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счетов 20, 23, 29 — кредиту счета 26.

При выборе второго способа учета затрат расходы включаются в себестоимость продукции:

• 1) основного производства;
• 2) вспомогательного производства, отпускаемой на сторону, для нужд капитального строительства, капитального ремонта;
• 3) обслуживающих производств и хозяйств.

Общехозяйственные расходы распределяются между различными видами продукции пропорционально выбранным базам распределения. В качестве баз распределения могут использоваться, например:

• 1) основная заработная плата производственных рабочих;
• 2) затраты на содержание и эксплуатацию оборудования.

Коммерческие расходы возникают в процессе реализации продукции.

Перечень статей затрат разрабатывается организациями самостоятельно в зависимости от особенностей производства. Например, в отдельную статью могут быть выделены затраты на содержание цехового транспорта в случае их значительной величины в общей сумме затрат. Эти затраты могут быть сгруппированы и в более аналитические статьи: «Содержание технологического транспорта» и «Внутреннее перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции». В составе первой статьи учитываются затраты на содержание (затраты амортизации и затраты на ремонт) технологического транспорта: конвейеров, рольгангов, поточных линий и других типов оборудования. В составе второй статьи включаются затраты на текущий ремонт и амортизацию такого оборудования, как автои электрокары, автомашины, автопогрузчики, мостовые краны, тепловозы и другие виды нетехнологического транспорта. Такие расходы также подлежат распределению между видами продукции способами, обеспечивающими наиболее точное исчисление себестоимости конечной продукции. Базой распределения может быть, например, время работы оборудования при изготовлении единицы продукции.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции, работ, услуг затраты подразделяются:

• — на прямые;
• — косвенные.

Прямые затраты — это затраты, непосредственно связанные с производством конкретной продукции (работ, услуг). Такими затратами могут быть:

• 1) сырье и материалы, из которых производится продукция;
• 2) полуфабрикаты собственного производства;
• 3) зарплата рабочих, непосредственно занятых в производстве конкретного продукта или производственного процесса.

Прямые материальные затраты — это материалы, составляющие основу производимой продукции.

К прямым трудовым затратам относятся:

• 1) основная заработная плата производственных рабочих, прямо относящаяся на единицу готовой продукции;
• 2) часть основной заработной платы производственных рабочих, прямое отнесение которой на себестоимость отдельных видов продукции затруднено.

Для отнесения трудовых затрат в состав прямых расходов расчетным путем используются сметные ставки этих расходов на единицу продукции. Расчет проводится исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания. Ставки периодически пересматриваются при изменении объема производства, технологии, тарифных ставок и т. п.

Косвенные затраты — это затраты, не связанные непосредственно с производством конкретной продукции (работ, услуг), а связанные с производством нескольких видов продукции. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые также включают в себя четыре элемента затрат:

• 1) материальные затраты: материалы, используемые для нужд управления цехами и управления организацией в целом; расходы на услуги сторонних организаций — коммунального характера; аренду помещений и оборудования и другие аналогичные расходы;
• 2) трудовые затраты: заработная плата сотрудников, не занятых непосредственно в производственных процессах;
• 3) амортизацию основных средств, не используемых непосредственно в производственном процессе;
• 4) прочие затраты на управление.

В зависимости от стадии достижения коммерческой цели деятельности организации выделяют:

• 1) производственную себестоимость, соответствующую затратам на производство без учета расходов на общее управление, общехозяйственных расходов, — сокращенную производственную себестоимость;
• 2) производственную себестоимость, включая затраты на производство и общее управление, — полную производственную себестоимость;
• 3) полную производственную себестоимость и расходы на реализацию — полную себестоимость продукции.

В терминологии бухгалтерских счетов экономическая информация собирается в следующем порядке (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Обобщение экономической информации о затратах на счетах бухгалтерского учета.

Полные затраты, произведенные в течение отчетного периода, распределяются между разными стадиями готовности продукции (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Распределение полных затрат между стадиями процесса производства и реализации готовой продукции.

Затраты на производство учитываются разными методами. В зависимости от типа и характера производства может использоваться один из следующих методов:

• 1) нормативный;
• 2) попередельный;
• 3) попроцессный;
• 4) позаказный.

Нормативный метод учета затрат применяется, как правило, в массовом и серийном производстве продукции в таких отраслях, как машиностроение, производство товаров народного потребления, производство электронной продукции и др.

Процесс нормативного метода учета затрат состоит из следующих этапов:

• — разработка нормативов затрат;
• — выявление отклонений фактических затрат от нормативных;
• — учет изменений норм;
• — определение причин отклонений.

Нормативными признаются затраты, обусловленные технологическим процессом.

Фактические затраты могут быть как больше, так и меньше норм. Разница в значениях называется отклонением. Отклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Положительное отклонение — превышение фактических затрат над нормативными. Отрицательное отклонение — экономия в затратах. Все случаи отклонения от норм должны оформляться документами и анализироваться в целях выявления причин отклонений, среди которых могут быть: замена сырья и материалов, оплата работ, не предусмотренных технологическим процессом.

Нормативы могут изменяться под влиянием объективных причин. Изменение норм не рассматривается как отклонение.

Фактическая себестоимость готовой продукции рассчитывается как сумма нормативной себестоимости, положительных или отрицательных отклонений и изменений норм.

Фактические затраты (Зф) определяются по формуле.

где Зф — фактические затраты; Н — нормальные затраты; О — отклонения от норм; И — изменения норм.

Попеределъпый метод учета применяется в непрерывных производственных процессах, состоящих из последовательных технологических этапов обработки исходного сырья. Каждая стадия называется переделом, в результате которого вырабатывается полуфабрикат, подлежащий последующей обработке вплоть до получения готовой продукции.

При попередельном методе затраты учитываются для каждого передела отдельно, постепенно увеличивая себестоимость готовой продукции.

Процесс попередельного метода учета затрат состоит из следующих этапов:

• — фактические затраты первого передела;
• — фактические затраты второго передела;
• — фактические затраты третьего передела;
• — фактические затраты готовой продукции.

Фактическая себестоимость готовой продукции (Сф) рассчитывается как сумма затрат каждого передела:

где С_ф) — фактическая себестоимость первого передела — полуфабриката первого передела; С_Фг — фактическая себестоимость второго передела = = себестоимость полуфабриката второго передела = себестоимость полуфабриката первого передела + фактические затраты второго передела; Сф — фактическая себестоимость третьего передела = себестоимость готовой продукции = себестоимость полуфабриката второго передела + фактические затраты третьего передела.

Учет затрат может осуществляться полуфабрикатами или бесполуфабрикатным методом.

При полуфабрикатном методе себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При бесполуфабрикатном методе затраты учитывают по каждому переделу.

Наиболее сложным видом попередельного метода учета затрат является учет затрат в комплексных производствах.

Комплексным считается производство, в котором из одного вида сырья в технологическом процессе получают два и более видов продукции. Затраты, связанные с таким производством, не могут быть непосредственно распределены между видами продукции. В этом случае себестоимость единицы продукции рассчитывается в следующей последовательности:

• — определяется величина прямых затрат на каждый передел;
• — определяется величина прямых затрат на каждый вид выпускаемой продукции;
• — распределяются затраты, которые невозможно отнести прямо на передел или вид продукции.

Распределение может быть проведено одним из трех способов:

• 1) исключения затрат;
• 2) распределения затрат;
• 3) комбинированным способом.

Способ исключения затрат предполагает выделение одного продукта, вырабатываемого в последовательном технологическом цикле, как основного и признание всех остальных попутными.

Из общей суммы затрат на производство вычитается себестоимость попутных продуктов. Разница признается себестоимостью основного продукта.

Этот способ эффективен в том случае, когда основной продукт можно четко идентифицировать, а попутные продукты составляют относительно небольшую величину.

Попутные продукты, получаемые на первой стадии и подлежащие дальнейшей переработке, рассматриваются как попутные полуфабрикаты. Оценка попутных полуфабрикатов проводится исходя из себестоимости сырья и материалов с учетом содержания в них основного вещества.

Способ распределения затрат предполагает выделение одновременно нескольких основных продуктов. Попутная продукция не выделяется.

При этом методе общие затраты на производство распределяются между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам.

С учетом особенностей производства эти коэффициенты могут устанавливаться:

• 1) исходя из норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья;
• 2) соотношения затрат на обработку;
• 3) совокупных потребительских свойств получаемых продуктов;
• 4) устойчивых цен на внешнем рынке (для экспортной продукции);
• 5) обоснованных внутренних оптовых цен;
• 6) физико-химических свойств получаемой продукции и др.

Допускается также распределение общих затрат пропорционально себестоимости таких же или аналогичных (заменяющих) продуктов, получаемых в обособленных производствах.

При получении в комплексном производстве нескольких основных и попутных продуктов следует применять комбинированный метод, в котором сочетаются оба охарактеризованных выше метода. При этом из общей суммы затрат вначале исключается стоимость попутной продукции, а оставшаяся часть затрат распределяется между основными продуктами в соответствии с установленными коэффициентами.

При использовании комбинированного метода в условиях сложного, многопередельного, комплексного производства себестоимость отдельных видов продукции целесообразно определять с соблюдением следующих этапов работы:

• 1) из общей суммы комплексных затрат исключается себестоимость попутной продукции;
• 2) из оставшейся суммы затрат исключается их часть, которая может быть прямо отнесена на определенные продукты;
• 3) остаток затрат распределяется между продуктами в соответствии с установленными коэффициентами;
• 4) определяется общая плановая величина себестоимости соответствующих продуктов путем суммирования относимых прямо и распределенных затрат.

Особенности применения комбинированного метода уточняются в отраслевых инструкциях.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется:

• — в индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности);
• — при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ.

При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий).

Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения.

Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца.

При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

При позаказном методе:

• 1) затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции;
• 2) затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам;
• 3) по изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам.

Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов.

Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий).

При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается:

• — по плановой себестоимости;
• — по фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства.

В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:

• 1) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;
• 2) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается:

• — из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов);
• — стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна применяться единая номенклатура статей расходов.

Попроцессный (простой) метод учета применяется в отраслях:

• — с ограниченной номенклатурой продукции;
• — с кратким технологическим циклом;
• — где незавершенное производство (НЗП) отсутствует или незначительно (электростанции, добывающие отрасли, производство бетона и раствора, лесозаготовительная, деревообрабатывающая промышленность и т. п.).

Например, в угольной промышленности производственная себестоимость 1 т угля определяется делением всех затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, не учитывается.

Для учета затрат и калькулирования в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг) и, как правило, не имеющих НЗП (энергетические, ремонтные цеха, автотранспортное хозяйство, жестянобаночное производство и др.), процесс простого метода учета затрат делят на два этапа:

• 1) подсчет фактических затрат, учитываемых в целом на производственный процесс;
• 2) калькулируется весь выпуск продукции.

Конкретные правила учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) могут быть определены только применительно к отраслям промышленности. Такие правила устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Опубликованы следующие методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ и услуг в различных отраслях.

• 1. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 X9 АБ-21-Д.
• 2. Методические положения по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденные Минпромэнерго России 20.10.2004.
• 3. Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства МДС 13−9.2000, утвержденная постановлением Госстроя России от 23.02.1999 X" 9.
• 4. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 X" 792.
• 5. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 X" 371.
• 6. Письмо Минфина России от 29.04.2002 Х° 16−00−13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».
• 7. Методические рекомендации, но вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, утвержденные Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям 25.11.2002.
• 8. Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утвержденные приказом Минкомсвязи России от 21.03.2006X9 33.
• 9. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденная Минтопэнерго России 25.12.1996.
• 10. Инструкция, но составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утвержденная Минтрансом России 29.08.1995.
• 11. Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная приказом Минтранса России от 24.06.2003 Х° 153.
• 12. Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденные приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 Хэ 537.
• 13. Инструкция по калькулированию себестоимости продукции в организациях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденная Минсельхозпродом России 19.03.1996.
• 14. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом России 12.01.2000.
• 15. Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденные Минпромнаукой России 26.12.2002.
• 16. Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденные Минэкономики России 16.07.1999.
• 17. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденные Госкомспорта России от 04.12.1998 № 402.
• 18. Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденные Министерством науки и технической политики России от 15.06.1994 № ОР-22−2-46.
• 19. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости транспорта газа, утвержденные Минтопэнерго России 20.12.1994.

В них содержатся конкретные рекомендации о порядке:

• — группировки затрат на прямые и косвенные расходы;
• — формирования статей затрат;
• — калькулирования — расчета себестоимости единиц продукции;
• — расчета и оценки незавершенного производства с учетом отраслевых особенностей.

Работа по разработке современных типовых отраслевых методических указаний не завершена в полном объеме по всем отраслям промышленности. В этой связи организации могут руководствоваться отраслевыми инструкциями, изданными в более ранние периоды, в части, не противоречащей действующим ПБУ (письма Минфина России от 29.04.2002 № 16−00−13/03 и от 05.12.2002 № 04−02−06/1/155 о применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)).

Себестоимость продукции — это сумма затрат на производство и реализацию продукции. Себестоимость рассчитывается:

• 1) для единицы продукции;
• 2) партии или другой учетной единицы;
• 3) всего объема выпущенной за отчетный период продукции;
• 4) всего объема реализованной продукции в отчетном периоде;
• 5) единицы реализованной в отчетном периоде продукции.

Процесс расчета себестоимости единицы продукции называется калькулированием.

Объектом калькулирования выступает калькуляционная единица.

Калькуляционная единица, как правило, соответствует единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции (изделие). Они указаны в типовых методических указаниях по калькулированию.

Выделяют четыре вида калькуляционных единиц: натуральные; стоимостные; эффективные, или приведенные; временные.

В качестве натуральных калькуляционных единиц используются: штуки, килограммы, погонные метры и т. п. Выделяют также условно-натуральные единицы: прейскурантный номер, 100 условных банок краски, паллет и другие аналогичные единицы.

Стоимостные калькуляционные единицы — 1000 руб. готовой продукции.

Эффективные, или приведенные, калькуляционные единицы учитывают качественные характеристики готовой продукции, например сода каустическая с содержанием 92%-го едкого натрия.

Временными калькуляционными единицами являются, например, нормо-часы, машино-часы работы.

Незавершенное производство — продукция (работы), не прошедшие всех стадий технологической обработки; неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки; не законченные и не принятые заказчиком работы и услуги.

Оценка незавершенного производства может проводиться:

• • в единичном производстве — по фактически произведенным затратам;
• • в массовом и серийном производстве:
  • — по нормативной производственной себестоимости;
  • — прямым статьям затрат;
  • — стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• • при выполнении работ — по договорной стоимости.

Пример

Оценка незавершенного производства по нормативной себестоимости

По итогам инвентаризации в цехе выявлены остатки не завершенных обработкой деталей на разных стадиях производственного процесса, состоящего из 4 последовательных операций. После 4-й операции процесс производства завершается выпуском готовой продукции.

Данные инвентаризации

Отделом нормирования для технологического процесса из 4 операций установлены нормативы:

• 1) материальных затрат на единицу готовой продукции — 2 руб.;
• 2) затрат на основную заработную плату (приведены в табл, ниже);

• 3) затрат на социальное страхование и пенсионное обеспечение — 30%;
• 4) общепроизводственных затрат — 45% основной заработной платы производственных рабочих;
• 5) общехозяйственных затрат — 100% основной заработной платы производственных рабочих.

Расчет оценки незавершенного производства по нормативной себестоимости представлен в таблице ниже.

Оценка незавершенного производства.

Остаток по счету 20 «Основное производство» показывает стоимость незавершенного производства.

Затраты, произведенные в связи с производством продукции, формируют себестоимость готовой продукции. Готовая продукция поступает из производства на склад готовой продукции.

Готовая продукция — результат производства.

Выпущенная из производства готовая продукция документируется. Типовыми формами первичных документов являются: приемо-сдаточные накладные, акты, спецификации. Документы выписываются в двух экземплярах. Один экземпляр предназначен для сдатчика готовой продукции, другой является сопроводительным документом для хранения на складе.

Учет готовой продукции осуществляется в натуральных и стоимостных единицах измерения.

Количество готовой продукции учитывается в натуральных единицах измерения, характерных для конкретного производственного процесса: производство тканей — в метрах погонных, производство мебели — в штуках, производство строительных смесей — в тоннах и т. д.; или в условнонатуральных — консервы в условных банках; чугун в пересчете на передел исходя из веса или объема полезного вещества и т. д.

Бухгалтерский учет готовой продукции организуется в соответствии с требованиями ПБУ 5/01.

Синтетический учет готовой продукции организуется либо на счете 40, либо на счете 43 в оценке по фактической производственной или нормативной себестоимости.

На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» обобщается информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявляются отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета, оформляемая в данном случае, приведена в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по типовым хозяйственным операциям учета себестоимости реализованной готовой продукции с использованием счета 40.

Пример

Бухгалтерский учет готовой продукции в оценке по нормативной себестоимости

Учетной политикой организации определено, что готовая продукция оценивается в учете по нормативной себестоимости.

За отчетный месяц из производства на склад поступила готовая продукция, но фактической производственной себестоимости 3 250 000 руб. Нормативная себестоимость выпущенной продукции — 3 200 000 руб. В отчетном месяце отгружена готовая продукция покупателям в оценке по нормативной себестоимости 1 400 000 руб.

Корреспонденция счетов учета движения готовой продукции в оценке по нормативной себестоимости

Остаток готовой продукции на складе в оценке по нормативной себестоимости: 3 200 000 — 1 400 000 = 1 800 000 руб.

На счете 43 «Готовая продукция» обобщается информации о наличии и движении готовой продукции. Затраты на производство продукции собираются накопительным итогом в течение отчетного периода, поэтому фактическая производственная себестоимость готовой продукции за отчетный период может быть определена только в конце периода, например в конце месяца. В течение периода готовая продукция, поступающая из производства на склад, оценивается по учетной цене. В синтетическом учете делается бухгалтерская запись, но дебету счета 43 и кредиту счета 20.

По окончании месяца определяют фактическую производственную себестоимость готовой продукции, переданной за месяц из производства на склад, и ее отклонение от стоимости этой продукции в оценке по учетной цене. Величину отклонения отражают в синтетическом бухгалтерском учете записью по дебету счета 43 и кредиту счета 20 в случае, если отклонение положительное, или сторнировочной записью, если отклонение отрицательное.

В результате на счете 43 «Готовая продукция» формируется стоимостная оценка готовой продукции в оценке по фактической производственной себестоимости.

Пример

Бухгалтерский учет готовой продукции в оценке по фактической себестоимости

Готовая продукция на складе оценивается по фактической производственной себестоимости. Расчет производится из расчета учетной цены и определения отклонения от нее, сформировавшегося в течение отчетного месяца. В расчете учитывается готовая продукция, имеющаяся в остатке на начало месяца; выпущенная из производства и поступившая на склад готовая продукция; готовая продукция, отгруженная покупателям.

Аналитический учет готовой продукции ведется по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам — маркам, артикулам, типоразмерам, моделям, фасонам и т. д. — или по укрупненным группам продукции.

Готовая продукция со склада отгружается покупателям.

Отпуск готовой продукции оформляется документально. Типовой формой является накладная по форме № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону». На практике используются модифицированные накладные № М-15, наиболее полно учитывающие специфику отгруженной продукции. Использование данного документа не является обязательным. Вместе с тем эта форма содержит в себе все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете, и нс требует доработки.

Отгрузка готовой продукции покупателям отражается бухгалтерской записью либо по дебету счета 45, либо по дебету счета 90.2 и кредиту счета либо 40, либо 43.

Если выручка от передачи готовой продукции покупателю не может быть признана в бухгалтерском учете одновременно с отгрузкой, например при поставках продукции на экспорт, то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Товары отгруженные — продукция, переданная покупателю, но реализованная до определенного момента времени. Если выручка от передачи готовой продукции покупателю признается одновременно с моментом отгрузки, то в бухгалтерском учете списывается себестоимость отгруженной, реализованной продукции.

Готовая продукция может доставляться покупателям собственным транспортом. Затраты, связанные с работой транспорта, учитываются обособленно на счете 23 с последующим списанием.

Если расходы по доставке оплачиваются отдельно, сверх цены готовой продукции, то в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 90.2 и кредиту счета 23.

Если доставка готовой продукции включается в стоимость готовой продукции, го расходы включаются в расходы на продажу бухгалтерской записью по дебету счета 44 и кредиту счета 23.

Процесс реализации сопровождается расходами на продажу. В состав затрат могут входить затраты:

• 1) на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
• 2) по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;
• 3) по погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
• 4) на комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;
• 5) по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;
• 6) на рекламу;
• 7) на представительские расходы;
• 8) другие аналогичные по назначению расходы.

Специфическими являются расходы на рекламу и представительские расходы.

Реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на рекламу — затраты на распространение информации о готовой продукции среди потенциальных покупателей. Структура этих затрат определяется многообразием форм рекламы это и затраты на разработку, издание и распространение иллюстрированных каталогов; производство образцов выпускаемой продукции; на рекламу в средствах массовой информации — печатных изданиях, на радио и телевидении; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на уценку продукции, полностью или частично утратившей свое первоначальное качество при экспонировании; на проведение лотерей и розыгрышей и любые другие затраты на рекламные мероприятия, связанные с продажей продукции.

Представительские расходы — это затраты на проведение встреч и официальных приемов для представителей других организаций с целью укрепления или налаживания сотрудничества. Синтетический учет расходов на реализацию осуществляется на счете 44 «Расходы на продажу», на котором обобщается информация о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по типовым хозяйственным операциям, связанным с формированием расходов на продажу, предсатвлена в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по типовым хозяйственным операциям, связанным с формированием расходов на продажу.

Произведенные в отчетном периоде затраты на продажу списываются на себестоимость продаж в конце отчетного периода и частично остаются несписанными, если связаны с нереализованной готовой продукцией. Частичному списанию подлежат расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции. Соответственно, затраты на упаковку и транспортировку готовой продукции, произведенные в отчетном периоде, подлежат распределению между реализованной и нереализованной продукцией.

Сумма затрат на упаковку и транспортировку, относящихся к остатку нереализованной продукции на конец месяца, рассчитывается с использованием среднего процента затрат по формуле:

где УТ_Н0П — затраты на упаковку и транспортировку на начало отчетного периода; УТ_0П — затраты на упаковку и транспортировку, произведенные в отчетном периоде; СРП_оп — себестоимость реализованной готовой продукции в отчетном периоде; ТО_кп — остаток товаров отгруженных на конец отчетного периода (например, месяца).

Расчет затрат на упаковку и транспортировку, приходящихся на нереализованную готовую продукцию, отгруженную покупателям:

где УТ_К1| — сумма затрат на упаковку и транспортировку, приходящаяся на остаток нереализованной готовой продукции, отгруженной покупателю на конец отчетного периода; УТ_0|| — сумма затрат на упаковку и транспортировку за отчетный период; Ср% — средний процент затрат на упаковку и транспортировку.

Пример

Расчет расходов на продажу — расходов на упаковку и транспортировку, приходящихся на остаток готовой продукции на складе (на нереализованную готовую продукцию)

Организация не имела остатков готовой продукции на складе на начало месяца. Соответственно, в бухгалтерском учете отсутствовал остаток коммерческих расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе.

В отчетном месяце было изготовлено 1100 ед. готовой продукции.

Готовая продукция поступила на склад.

700 ед. готовой продукции было реализовано.

Расходы на продажу в отчетном месяце составили: расходы на упаковку произведенной готовой продукции — 47 000 руб.; транспортные расходы по доставке готовой продукции на собственный территориально удаленный склад силами сторонней транспортной организации — 10 000 руб.

* Расчет распределения расходов на упаковку и транспортировку.

** — сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» на конец месяца — расходы на продажу за отчетный месяц, приходящиеся на нереализованную готовую продукцию.

• [1] С учетом Информации Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 «О вступлениив силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“ (ПЗ-10/2012)».