Аудиторская выборка и методы отбора элементов выборки

Порядок определения объема аудиторской проверки устанавливается федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка».

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменной информации аудитора руководству аудируемого лица.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных стандартов аудиторской деятельности, стандартов, принятых в СРОА, членом которых он является, а также внутренних правил аудиторской организации.

Помимо федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности при определении объема аудита аудитор обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

При обязательном аудите проверка выполняется комплексно; проверке подвергаются все филиалы и подразделения, все виды деятельности и все счета бухгалтерского учета. Объем работ зависит от объема и степени глубины проверки по каждому конкретному направлению.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, численности и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают в себя:

• • планирование аудита;
• • получение аудиторских доказательств;
• • использование работы других лиц и контакты с руководством аудируемого лица третьими сторонами;
• • документирование аудита;
• • обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и разными методами должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.

В ходе аудита документируются основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства высокого качества ведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безоговорочно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях.

Если аудитор выражает любое мнение кроме немодифицированного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия, так как если у аудитора в результате изучения бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

Если же, изучая отчетность клиента, аудитор остался неудовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную. Так как в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства, он может доверять только доказательствам, собранным им самостоятельно.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация может проверить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или провести сплошную проверку средств системы контроля, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.

Чаще у аудитора создается средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Это может быть вызвано тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторские процедуры по существу проводятся сплошным или выборочным методом. В результате выполнения процедур аудитор должен дать оценку некоторых свойств совокупности однотипных элементов (генеральной совокупности) па основании результатов, которые получены при проверке или анализе всех или только части элементов этой совокупности. Такую генеральную совокупность могут составлять дебиторские и кредиторские задолженности, отражаемые, например, сальдо по счетам 60, 62, 76, 66, объекты основных средств, стоимость которых отражает сальдо счета 01, стоимость материалов, поступивших за определенный промежуток времени на склад, отражаемая проводкой ДЮК 60, и т. д. Свойством, которое должен оценить аудитор, при этом может быть среднеарифметическая ошибка в сумме, приходящаяся на один элемент, часть документов или записей, содержащих ошибку, и т. д. Выбор одного из двух методов проверки (сплошного или выборочного) зависит от ряда условий: характера аудиторского задания, количества элементов проверки, сроков и трудоемкости работы, профессионализма аудитора, оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Порядок проведения выборочной проверки регулируется ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». В MCA этим вопросам посвящен стандарт № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» («Аудиторская выборка» — ред. апрель 2009 г.).

Аудиторская выборка (выборочная проверка) — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. При этом цель любой ауди торской процедуры — оценить имеющиеся ошибки, искажения или убеди ться в их отсутствии.

Основными понятиями аудиторской выборки являются:

• 1) ошибка — отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля или искажение в учете или отчетности;
• 2) общая ошибка — степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля или суммарное искажение в учете или отчетности;
• 3) аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно и, следовательно, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;
• 4) допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Приведенные понятия 1, 3 относятся к результату проверки отдельного элемента, понятие 2 — к результату проверки некоторой генеральной совокупности, понятие 4 — к критерию оценки результатов проверки.

Пусть X, — результат проверки z-го отдельного элемента. Например, если это ошибка в стоимости конкретного основного средства или в сумме задолженности конкретного дебитора, то X, — — это некоторое число. В случае проверки качества, например оформления документа, результатом проверки также может быть Х_г в этом случае X, имеет только два значения, например 0, если ошибки нет, и 1, если ошибка есть.

В первом случае сумма X, обнаруженных числовых ошибок при проверке всех объектов является общей ошибкой, содержащейся в проверяемой совокупности, а во втором показывает количество элементов, содержащих ошибку. Подверженность искажению генеральной совокупности характеризует среднее значение или математическое ожидание X, которое определяется по формуле В первом случае это средняя суммовая ошибка, приходящаяся на один элемент из X, а во втором — часть элементов, содержащих ошибку.

Тогда XX— общая ошибка — сумма всех суммовых ошибок, или количество элементов, содержащих ошибку.

Проверяя не все элементы, а их часть, т. е. проводя выборочную проверку, аудитор получает характеристику Х_в, которая характеризует свойство выборки и, конечно, отличается от X.

Разность |Х — Xj = d называется ошибкой выборки. Эта ошибка тем меньше, чем большее количество элементов отобрано в выборку, и зависит от того, насколько «правильно» отбираются элементы для проверки.

В том случае, когда результат выборочного контроля дает возможность с достаточной вероятностью оценить свойство генеральной совокупности, говорят о репрезентативной выборке.

При проведении аудита допустимы два вида выборочного контроля: статистический и иестатистический. Выборка является статистической, если выполняются следующие условия: равная вероятность для любого элемента генеральной совокупности быть отобранным; применение теории вероятностей и математической статистики для оценки результатов выборочного контроля, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки и ошибки выборки. Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, выборка не является статистической.

Следует отметить, что применение нестатистической выборки возможно в том случае, когда аудитор не должен экстраполировать результаты, полученные при выборочном контроле, на всю генеральную совокупность. Если в результате применения нестатистической выборки аудитор получает доказательства наличия ошибок, искажений, которые превышают допустимый порог (уровень существенности), его вывод о недостоверности можно считать обоснованным. Но если в результате такой выборки он не обнаружит ошибок, искажений, превышающих уровень существенности, его вывод о достоверности нельзя признать обоснованным, так как нестатистическая выборка не имеет инструмента экстраполяции результатов выборки на всю генеральную совокупность.

Аудиторская выборка применяется во всех случаях, когда однотипные объекты проверки, элементы генеральной совокупности нецелесообразно или невозможно проверить сплошным методом.

В зависимости от содержания, состава, методов формирования в бухгалтерском учете, от вида проверяемой информации аудитор определяет метод проверки.

В табл. 8.16 для отдельных видов информации описаны рекомендуемые методы их проверки в процессе аудита.

Таблица 8.16

Виды аудируемой информации и рекомендуемые методы их проверки.

Окончание табл. 8.16

Количество однородных элементов, образующих определенный вид, считается «ограниченным», если технически объекты могут быть проверены аудитором сплошь, в противном случае количество считается «значительным».

Для проведения выборочной аудиторской проверки необходимо определить объем и состав выборки, т. е. количество проверяемых элементов и способ их отбора. При нестатистической выборке эти вопросы решает аудитор, исходя из опыта работы, опираясь на свое профессиональное суждение. В этом случае большую роль играют опыт, интуиция аудитора. При статистическом подходе аудитор использует аппарат теории вероятностей и математической статистики.

Статистическая выборка может проводиться одним из двух способов: с первоначальным определением объема выборки или последовательно. Статистическая выборка с первоначальным определением объема выборки предполагает предварительный расчет объема выборки. Характерная черта последовательной статистической выборки заключается в том, что количество проверяемых элементов заранее не определяется. В любом случае аудитор должен задать допустимую ошибку выборки d и доверительную вероятность v, надежность, с которой аудитор экстраполирует результаты, полученные в ходе выборочной проверки на всю генеральную совокупность.

Если X — оцениваемая средняя ошибка, содержащаяся в одном элементе, или часть элементов, содержащих ошибку в генеральной совокупности, Х_в — эта же характеристика, полученная при выборочной проверке, то вывод аудитора (результат экстраполяции) сводится к следующему: с вероятностью v X = Х_в ± d.

Для того чтобы такой вывод делать, необходимы следующие условия: распределение ошибки в генеральной совокупности должно соответствовать нормальному распределению; ее дисперсия s² может быть определена; отбор элементов должен быть случайным (любой элемент имеет равную вероятность быть отобранным, попасть в выборку), объем выборки п должен соответствовать доверительной вероятности и, оценке дисперсии s² и заданной допустимой ошибке выборки d.

Для повторной выборки

Для бесповторной выборки

где? (v) — критерий Лапласа, который берется из статистических таблиц. Например, часто используются следующие значения: ?(0,956) = 2, ?(0,996) = 3.

В математической статистике описаны случаи последовательной организации статистической выборки, когда объем выборки заранее не определяется и выборочная проверка прекращается при выполнении определенных условий.

Отбор элементов для проверки в случае нестатистической выборки проводится аудитором, исходя из своего профессионального суждения. Опытный аудитор может определить области учета, подверженные наибольшему риску существенных искажений, и именно эти области внимательно проверить. При этом областью учета может быть отдельный участок учета, определенные показатели отчетности, определенные сальдо счетов, определенные записи, относящиеся к проблемным, и т. д.

Отбор при статистическом подходе, как уже отмечалось, должен быть случайным. Такой случайный отбор можно реализовать с использованием таблицы случайных чисел или в результате системного отбора через определенный шаг со случайным первым элементом, если генеральная совокупность пронумерована, или путем механического отбора (как шарики из барабана или шляпы), если аудитор имеет дело с материальными элементами, например документами. Наконец, в практике аудита признаком для отбора может использоваться суммовая оценка. В этом случае используется кумулятивная выборка.

В отличие от простой выборки, которая обеспечивает равную вероятность отбора каждого отдельного объекта проверяемой совокупности (записи, документа и т. д.), кумулятивная выборка обеспечивает равную вероятность отбора каждой единицы стоимости проверяемой совокупности. Например, кумулятивная систематическая выборка предполагает отбор элементов, кумулятивная (накопленная нарастающим итогом) стоимость которых превышает кумулятивный размер интервала выборки, рассчитанного как частное от деления предполагаемой совокупной ошибки выборки D (уровня существенности) на критерий Лапласа t (v). Таким образом, в кумулятивной выборке вероятность отбора элементов пропорциональна их стоимостному значению. Пусть сальдо, но проверяемому остатку счета составляет 12 233 823 руб., предполагаемая суммарная ошибка D = 1 000 000 руб., критерий Лапласа t,(v) для доверительной вероятности 0,996 /(0,996) = 3. Тогда интерват выборки 1 000 000/3 = 333 333. Метод отбора элементов при кумулятивной выборке иллюстрирует табл. 8.17.

В гр. 2 последовательно складываются стоимости, проставленные в гр. 1 (кумулятивная стоимость). В гр. 3 — сумма, которую не должен превосходить показатель гр. 2. Если показатель гр. 2 превосходит показатель гр. 3, то элемент отбирается для проверки, а показатель гр. 3 в следующей строке увеличивается на интервал (в нашем примере на 333 333).

Таблица 8.17

Отбор элементов при кумулятивной выборке.

Для всех методов отбора, кроме механического, существуют специальные программные средства, если генеральная совокупность представляет собой некоторую электронную таблицу.

Таким образом, проведение аудиторской выборки предполагает реализацию следующих этапов: планирование проверки; организация проведения аудиторской выборки; осуществление аудиторских процедур в отношении отобранных элементов; анализ результатов выборочного исследования.

Планирование проверки. Планирование проверки на конкретном участке учета предполагает уточнение направлений проверки, состава генеральной совокупности, сущности ожидаемых ошибок, искажений и аудиторских процедур, направленных на их обнаружение.

Например, при проверке правильности составления декларации по НДС одной из задач является проверка правильности расчета вычетов. В этом случае генеральной совокупностью является массив записей Д 68 НДС К 19, Д 68 НДС К 76, которые проверяются на соответствие их данным счетов-фактур, полученных от поставщиков и составленных по полученным авансам. Качественными ошибками будут любые несоответствия в этих источниках или их неправильное оформление или учет. Количественными ошибками — отсутствие проводки или ошибка в проводке (неправильная сумма, отсутствие счета-фактуры, счет-фактура, относящийся к другому отчетному периоду). Суть аудиторской процедуры — в проверке взаимнооднозначного соответствия подшивок счетов-фактур и указанных бухгалтерских записей. В аудиторских процедурах могут быть использованы и такие регистры налогового учета, как книги покупок и продаж.

В тех случаях, когда в составе генеральной совокупности содержатся разнородные с точки зрения аудитора элементы, она может быть разбита (стратифицирована) на несколько подмножеств (страт), элементы которых имеют сходные характеристики.

Так, в рассматриваемом примере аудитор может выделить страту записей с наибольшими суммами, которые он будет проверять сплошь. А остальные будет рассматривать как генеральную совокупность, проверяемую выборочным способом. Иногда его могут заинтересовать записи, относящиеся к особенному периоду, счета-фактуры от определенного поставщика и т. д.

В общем случае аудитор может выделять несколько страт и для каждой из них определять метод проверки взаимно однозначного сплошной или выборочный.

Организация проведения аудиторской выборки. На втором этапе выборочной проверки необходимо определить вид аудиторской выборки, способ отбора элементов выборки, риск выборочного исследования и прочие факторы, влияющие на объем выборки, выполнить расчет объема выборки (если осуществляется выборка с первоначальным определением объема).

Осуществление аудиторских процедур в отношении отобранных элементов. Выполнение аудиторских процедур по отношению к элементам генеральной совокупности, их особенности определяются особенностями проверяемой информации и не имеют отношения к применению выборочного метода, поэтому в рамках данного параграфа эти вопросы не рассматриваются. Рекомендуется для проведения аудиторских процедур при выборочной проверке представление отобранных элементов и результатов их проверки в форме таблицы, каждая строка которой содержит: проверяемый элемент (документ, бухгалтерская запись, проверяемая сумма и т. д.); оценку обнаруженного искажения (количественного или качественного) Х_{.

В том случае, если генеральная совокупность состоит из записей некоторой электронной таблицы (записей журнала проводок, записей ведомости амортизационных отчислений, реестра документов и т. д.), отбор элементов и обработку результатов рабочей таблицы с оценками искажений можно организовать с использованием стандартных пакетов прикладных программ.

Анализ результатов выборочного исследования. В зависимости от вида аудиторской выборки ее результат может быть использован для оценки свойств генеральной совокупности (статистическая выборка) или только свойств проверенных элементов (нестатистическая выборка).

В соответствии с ФПС АД № 16 «Аудиторская выборка» на этапе анализа результатов выборочного исследования аудитор должен:

• а) проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину каждого выявленного искажения X_if а также его возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита;
• б) экстраполировать, если это возможно, полученные при выборке результаты Х_и на всю проверяемую совокупность X = X_ti± d;
• в) оценить риски выборки, доверительную вероятность v.

При выявлении каждого искажения X, аудитору необходимо выяснить:

• • чем обусловлено данное искажение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленными намерениями или другими причинами;
• • является ли данное искажение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам и операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
• • как данное искажение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом.

При анализе обнаруженных искажений аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (вид операции, место, производственная линия, период времени). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести дополнительные аудиторские процедуры применительно к этой группе.

Иногда аудитор в состоянии установить, что искажение обусловлено каким-то обособленным событием, которое не происходит иначе, чем в ряде конкретно определяемых случаев, и потому оно не является репрезентативным по отношению к генеральной совокупности (аномальное искажение). Аудитор обеспечивает уверенность в том, что искажение не является репрезентативным по отношению к генеральной совокупности, путем осуществления дополнительных процедур. Их характер зависит от ситуации, но они должны быть адекватными с точки зрения предоставления аудитору достаточных и надлежащих доказательств того, что искажение не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности.

Проведя анализ найденных искажений, аудитор дает рекомендации по их возможному исправлению и совершенствованию системы внутреннего контроля. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Получив окончательный результат, аудитор должен убедиться в том, что оценка искажения в генеральной совокупности не превышает допустимую величину, связанную с частным уровнем существенности. Если оценка совокупного искажения оказалась больше допустимой величины, аудитор должен повторно оценить риск необнаружения. Если эта характеристика будут сочтена неприемлемой, то необходимо его снизить за счет расширения круга аудиторских процедур, т. е. повысить доверительную вероятность.

Анализ результатов статистической выборочной проверки по качественным и количественным признакам осуществляется по известным математическим формулам.

Формулы, используемые для оценки результатов выборочной статистической проверки по качественным признакам, когда принимает значения О и 1, приведены в табл. 8.18.

Таблица 8.18

Формулы, используемые для оценки результатов выборочной статистической проверки по качественным признакам.

Аудитор должен сравнить значения границ доверительного интервала (р_н; р_к) с установленными во внутреннем стандарте аудита показателем, начиная с которого средства внутреннего контроля оцениваются как неэффективные, и оценить существенность обнаруженных недостатков.

Формулы, используемые для оценки результатов выборочной статистической проверки по количественным признакам (например, для оценки существенности искажения группы однотипных операций в бухгалтерском учете), приведены в табл. 8.19.

Таблица 8.19

Формулы, используемые для оценки результатов выборочной статистической проверки, но количественным признакам.

Аудитор должен сравнить значения границ доверительного интервала с установленным частным уровнем существенности. Доверительный интервал (х_н; х_к) оценки стоимостного искажения генеральной совокупности аудитор сравнивает с установленным частным уровнем существенности и делает вывод о существенности обнаруженных искажений.