Обложение доходов не по основной налоговой ставке

Рассмотрим теперь второй из выделенных выше блоков налогообложения доходов физических лиц, который включает обложение налогом некоторых видов доходов не по основной, а по иным налоговым ставкам.

Итак, кроме основной ставки налога на доходы физических лиц в размере 13%, ст. 224 11К РФ устанавливает еще три ставки в размере 9, 30 и 35% для отдельных категорий доходов и налогоплательщиков.

К облагаемым по ставке 30% относятся доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

По ставке 9% облагаются в частности такие доходы физических лиц как проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.

С 2015 г. налогообложение дивидендов, полученных физическими лицами, производится по основной налоговой ставке 13% (ранее применялась ставка 9%).

Нормативные акты и документы

Согласно ст. 43 НК РФ дивиденды — это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров в уставном (складочном) капитале этой организации.^[1][2]

4 тыс. руб.) в качестве налога на доходы физического лица. Другие элементы определения налогооблагаемого дохода по данной категории были нами рассмотрены выше в примерах 8.1 и 8.2.

Пример 8.2 (окончание) Вернемся еще раз к условиям примера 8.2. Начисленные по валютному вкладу проценты в сумме 120 долл, распадаются на две части:

• 90 долл. — сумма в пределах 9% годовых не подлежит налогообложению;
• 30 долл. — сумма, полученная сверх установленных законом ограничений, подлежит обложению налогом.

Предположим, что на момент выплаты процентов официальный курс Банка России составлял 40 руб. за доллар.

Сумма налога должна быть исчислена банком при выплате полученных процентов (или по завершении налогового периода) по ставке 35%. Сумма налога составит 420 руб. (30 долл. • 40 руб. за долл. • 0,35).

Возникает вопрос: почему нужно облагать такие виды доходов, как процентные выплаты по банковским вкладам, некие условно рассчитываемые доходы от пользования заемными средствами под относительно пониженную процентную ставку по существенно более высокой налоговой ставке (35% против 13% основной ставки).

Введение

специфического порядка налогообложения этой категории доходов было связано с тем, что в России в середине 1990;х гг. сложилось несколько схем уклонения от уплаты налогов (главным образом, страховых платежей по обязательным видам социального страхования и позднее — единого социального налога). В рамках этих схем активно использовались процентные (но депозитам) платежи, страховые выплаты и ссуды, использовавшиеся для выплаты заработной платы сотрудникам, что позволяло сократить сумму налоговых и страховых платежей. Роль подобных схем в сокращении собственного налога на доходы физических лиц (ранее — подоходного налога) в этот период была не столь значительна, она не определяла описанного выше поведения работодателей-налогоплателыциков. Чтобы относительно понизить эффективность таких схем уклонения от уплаты налогов и были введены описанные выше положения — обложение некоторых доходов, полученных в виде материальной выгоды, по более высокой ставке (35%).

Рассмотрим более сложную ситуацию, новую для российской налоговой модели налогообложения доходов, получаемых физическими лицами в виде дивидендов. Здесь необходимо отделить дивиденды, полученные налогоплательщиком из источников за пределами Российской Федерации, от дивидендов из источников в России.

Если дивиденды получены налогоплательщиком из зарубежных источников, то действует следующая схема определения налога:

• • сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы начисленных дивидендов и установленной законом ставки налога;
• • если источник дивидендов находится в стране, с которой у Российской Федерации заключен договор об устранении двойного налогообложения, то налог на дивиденды, подлежащий уплате в бюджет, определяется как разность между начисленной суммой по российскому законодательству и суммой налога, уплаченной в стране происхождении дивидендов^[3];
• • если источник дивидендов находится в стране, с которой у Российской Федерации нет договора об устранении двойного налогообложения, то сумма налога на дивиденды уплачивается в полном объеме, т. е. сумма налога, уплаченного у источника в этом государстве, к зачету в России не принимается.

Более сложно производится расчет суммы налога, подлежащей уплате при выплате дивидендов физическим лицам по источникам на территории России, т. е. когда эти дивиденды выплачивает организация, зарегистрированная в России.

Процедуры налогообложения дивидендов, поступающих физическим и юридическим лицам, полностью совпадают и установлены гл. 25 НК РФ, определяющей налогообложение прибыли организаций. Общая схема налогообложения дивидендов была описана выше в гл. 7.

Доходы, подлежащие налогообложению по ставкам 9 и 35%, не включаются в общий доход налогоплательщика и к ним не могут быть применены предусмотренные законодательством вычеты. То есть, если указанные категории доходов формируют всю величину доходов налогоплательщика, то он не может воспользоваться не только стандартным, но и имущественным и социальным вычетами.

Налоговый кодекс РФ предусматривает некоторые специфические элементы, которыми характеризуется уплата налога на доходы физических лиц следующими категориями налогоплательщиков:

• • физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;
• • частными нотариусами и другими лицами, занимающимися частной практикой в установленном законодательством порядке;
• • физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации, которые имеют доходы от источников, находящих за пределами РФ;
• • физическими лицами, получающими доходы, при выплате которых у источника не был удержан подоходный налог и некоторыми другими категориями налогоплательщиков.

Именно на налогоплательщиков этих категорий возлагается обязанность представлять налоговую декларацию по месту жительства, не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Все остальные категории налогоплательщиков делать этого не обязаны, но могут. Последнее обстоятельство связано с тем, что только па основе налоговой декларации налогоплательщику могут быть предоставлены социальные (расходы на образование и здравоохранение, на формирование пенсионных накоплений), имущественные (расходы на покупку и строительство жилья) и профессиональные налоговые вычеты^[4]. Фактически в данном случае налогоплательщик имеет право выбора: обратиться в налоговую инспекцию с декларацией и получить какую-то установленную законом скидку (если для этого, естественно, есть установленные законом основания) или же не подавать декларацию и не пользоваться льготой. Рассмотрим еще два примера.

Пример 8.11.

Предположим, что М. имел доходы из двух источников. По основному месту работы его доходы составили 324 тыс. руб. (27 тыс. руб. в месяц) и был удержан налог в сумме 38,48 тыс. руб. У налогоплательщика есть двое детей в возрасте до 18 лет, он имеет право на стандартный вычет в размере 1,4 тыс. руб. на каждого из детей. В ноябре сумма доходов М. превысила 280 тыс. руб.

По второму источнику (работа по совместительству) доходы налогоплательщика составили 150 тыс. руб. и был удержан налог в сумме 19,5 тыс. руб.

В течение данного налогового периода налогоплательщик оплатил обучение одного из своих детей в высшем учебном заведении, имеющем необходимую лицензию. Сумма платы за обучение составила 64 тыс. руб.

Для того, чтобы получить налоговую скидку на расходы на обучение данному налогоплательщику необходимо подать налоговую декларацию в налоговую инспекцию по месту жительства.

В этой декларации должны быть указаны все доходы, полученные налогоплательщиком из различных источников, и суммы удержанного налога.

Общая сумма доходов, полученных налогоплательщиком из двух источников, составит 474 тыс. руб. (324 тыс. руб. + 150 тыс. руб.).

Установленные законом налоговые вычеты составляют:

• 1) стандартный вычет на детей — всего 2,8 тыс. руб. в месяц (всего 28 тыс. руб. — за 10 месяцев, пока доход нарастающим итогом не превысит 280 тыс. руб. по основному месту работы);
• 2) социальный — по расходам на образование — всего 50 тыс. руб. Налогоплательщик заплатил за обучение ребенка 64 тыс. руб., но ст. 219 НК РФ устанавливает ограничение — 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, поэтому к вычету принимается только 50 тыс. руб.

Облагаемая база с учетом этих двух категорий вычетов составит 396 тыс. руб. (474 тыс. руб. — 28 тыс. руб. — 50 тыс. руб.).

Сумма налога, которая должна быть уплачена с полученных доходов при предоставленных вычетах, составит 51,48 тыс. руб.

Фактически удержанная у источников выплаты сумма налога составила.

57,98 тыс. руб. (38,48 тыс. руб. + 19,5 тыс. руб.).

Определяем сумму переплаченного налога на доходы физических лиц:

57,98 тыс. руб. — 51,48 тыс. руб. = 6,5 тыс. руб.

Таким образом, на основании представленной декларации сумма 6,5 тыс. руб. подлежит возврату налогоплательщику.

Пример 8.12.

Используем исходные условия примера 8.11 и добавим вычет расходов на медицинские услуги. Допустим, что в течение налогового периода налогоплательщик оплачивал лечение одного из своих родителей. Документально подтвержденные расходы при этом составили 115 тыс. руб.

В этом случае при суммарных доходах из двух источников в размере 474 тыс. руб. (324 тыс. руб. + 150 тыс. руб.) установленные законом налоговые вычеты составляют:

• • стандартный вычет на детей — всего 28 тыс. руб.;
• • социальный — по расходам на образование — всего 50 тыс. руб.
• • социальный — по расходам на медицинские услуги — всего 70 тыс. руб. (при фактических расходах 115 тыс. руб.).

Общая сумма социального вычета ограничена 120 тыс. руб. М. не может претендовать на вычет всех расходов на медицинские услуги, поскольку в этом случае будет превышен установленный лимит (115 тыс. руб. + + 50 тыс. руб. = 165 тыс. руб.), поэтому к вычету по расходам на медицинские услуги принимается только 70 тыс. руб.

Облагаемая база с учетом стандартного и социального (двух видов) вычетов составит 354 тыс. руб.

Сумма налога, которая должна быть уплачена с полученных доходов при предоставленных вычетах, составит 46,02 тыс. руб.

Фактически удержанная у источников выплаты сумма налога составила.

57,98 тыс. руб. (38,48 тыс. руб. + 19,5 тыс. руб.).

Определяем сумму налога на доходы физических лиц, которая подлежит возврату налогоплательщику:

57,98 тыс. руб. — 46,02 тыс. руб. = 11,96 тыс. руб.

Выше мы рассмотрели лишь основные элементы общей модели налогообложения доходов физических лиц. Заметим, что действительность существенно богаче и разнообразнее тех простых схем, которые были представлены выше.

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Каким законодательным актом регулируется в настоящее время налог на доходы физических лиц?
• 2. Назовите налоговые ставки, установленные по налогу на доходы физических лиц.
• 3. Какие виды стандартных вычетов установлены законодательством?
• 4. Охарактеризуйте имущественные вычеты.
• 5. Что такое инвестиционные налоговые вычеты?
• 6. В чем различия при налогообложении по основной ставке налога па доходы и по иным налоговым ставкам?
• 7. Каковы особенности исчисления налога на доходы физических лиц, полученные в виде дивидендов?
• 8. Можно ли получить имущественный налоговый вычет, не подавая налоговую декларацию?
• 9. Назовите категории лиц, которые обязаны подавать налоговую декларацию.

• [1] Таким образом, под дивидендами фактически понимается любой доход, возникающий в результате распределения прибыли после налогообложения и причитающийся собственнику пропорционально его доле в капиталепредприятия. Группа доходов, которые облагаются по ставке 35%, существенно ширеи включает следующие их виды: • стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимыхконкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работи услуг (в части, превышающей 4 тыс. руб.); • процентные доходы по вкладам в части превышения суммы, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России плюс пять процентных пунктов по рублевым счетам и 9% по валютным счетам (см. вышеп. 15 в параграфе 8.2);
• [2] сумма экономии на процентах при получении налогоплательщикомзаемных средств в части превышения, рассчитанная исходя из 2/3 ставкирефинансирования Банка России (см. выше пример 8.1). Налогообложение по ставкам 9 и 35% имеет как общие черты, так и различия. Общая черта — обложение доходов физических лиц по этим ставкамосуществляется у источника выплаты доходов в момент их выплаты. Так, при выплате выигрыша или при выдаче приза рекламной компании ееорганизаторы обязаны удержать 35% выплачиваемой суммы (за вычетом
• [3] Вопрос о механизме зачета налога, уплаченного за рубежом, был более подробно рассмотрен в гл. 7 данного раздела, посвященной налогу на прибыль. Здесь действует примернотакая же схема зачета.
• [4] В некоторых случаях учет социальных вычетов при расчете налога может быть произведен налоговым агентом по месту работы налогоплательщика.