Состав предмета налогового права и его дифференциация

Исследование состава предмета налогового нрава предполагает, во-первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих, во-вторых, избрание определенного критерия (или группы критериев) для осуществления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права целесообразно оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. Как уже отмечалось, в абз. 1 ст. 2 НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений (отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах):

• 1) властные отношения по установлению и введению налогов и сборов в Российской Федерации;
• 2) отношения по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
• 3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
• 4) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• 5) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень свидетельствует о том, что законодатель избрал функциональный и предметный критерии для подразделения налоговых отношений. Примечательно, как при этом законодатель очерчивает границы отношений, входящих в предмет налогового права. Прежде всего необходимо отметить, что границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения категорий «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Режим законодательства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско-правового договора, в том числе платежи за услуги бюджетных учреждений, конфискацию, возмездное изъятие и т. д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложности и судебные споры, что подтверждает, в частности, практика Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ^[1].

Кроме того, группа определенных налогов и сборов в силу действующего законодательства относится к так называемым таможенным платежам. Согласно абз. 2 ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ. Следовательно, данные отношения, по общему правилу, подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию. Многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу определенных таможенных платежей, все-таки преимущественно испытывают на себе налогово-правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции — подп. 4. п. 1 ст. 146, ст. 150−151 ПК РФ; по принудительному взысканию взимаемых таможенными органами налогов и сборов — п. 10 ст. 47 НК РФ).

Актуален вопрос определения границ налогово-правового предмета регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих:

• 1. Отношения по установлению и введению налогов и сборов в Российской Федерации. Так, применительно к первой группе отношений в п. 3 ст. 1 НК РФ отмечается, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. Таким образом, соответствующие отношения, исходя из своей природы, традиционно относимые к конституционно-правовым, по общему правилу также подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию.
• 2. Отношения по взиманию налогов и сборов, хотя и составляют ядро предмета налогово-правового регулирования, также нс могут быть безоговорочно и в полной мере (т.е. до своих предельных, мыслимых границ) вовлечены в орбиту предмета налогового права.

Во-первых, взимание налогов и некоторых сборов в части их исчисления основано на применении комплекса действующих бухгалтерских юридико-технических норм^[2]. Если даже и отнести эти юридико-технические нормы к налогово-правовым, в любом случае сложно говорить о формировании особой группы отношений «по исчислению налогов и сборов» в составе группы отношений по их взиманию. Сам процесс исчисления налогов является сугубо технической операцией и в той мере, в какой он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламентироваться правом. Этот тезис справедлив поскольку, постольку, по общему правилу (п. 1 ст. 52 ПК РФ), налогоплательщик (как и налоговый агент) должен самостоятельно определить свои налоговые обязательства, самостоятельно исчислить налог. В тех случаях, когда обязанность по исчислению возлагается на налоговый орган, отношения по исчислению налога отчасти попадают в сферу юридической регламентации (п. 2 ст. 52 НК РФ, гл. 10 НК РФ и т. д.), однако, как видно из структуры НК РФ, они не образуют самостоятельного вида отношений.

Во-вторых, не все отношения по принудительному взиманию налогов и сборов относятся к сфере налогового права. Если отношения материально-правовой природы, заключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности всегда «сохраняют приверженность» налогово-правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей.

Например, согласно п. 1 ст. 48 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица (без статуса предпринимателя) осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организации и индивидуального предпринимателя, если обязанность по их уплате основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Во всех этих случаях процедурные (процессуальные) отношения, обеспечивающие процесс принудительного взыскания, регламентируются процессуальными отраслями: гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом в зависимости от подведомственности.

Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, выносит решение о принудительном взыскании сумм налога, сбора, а также пеней и штрафов, но исполнение такого решения требует обращения взыскания на имущество налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя (ст. 47 НК РФ), возникают отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового права и регулируемые Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ (ред. от 28.07.2012) «Об исполнительном производстве»^[3]. Сказанное не исключает установления налоговым законодательством некоторых изъятий и специальных правил при производстве по исполнению решения налогового органа (п. 2−6 ст. 47 НК РФ). Еще в большей степени очевиден неналоговый характер процедурных отношений, складывающихся при исполнении вынесенного судебного решения по заявлению налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (п. 5−7 ст. 48 НК РФ).

B-третъих, когда взимание налога, сбора, пени вступает в конкуренцию с исполнением имущественных обязанностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очередности погашения соответствующих имущественных требований (отметим: требований различной правовой природы), регулируемые иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст. 64, 855 ГК РФ, а также законодательство о несостоятельности (банкротстве).

В-четвертых, отношения по взиманию налогов и сборов базируются на учете правил о гражданской правосубъектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя:

• — из условий наделения их налоговой правосубъектностью. По общему правилу, условия наделения налоговой и гражданской правосубъектностью совпадают в отношении указанных лиц;
• — положений о механизме гражданско-правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст. 51 НК РФ);
• — правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п. 2 ст. 49 НК РФ);
• — положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имущественных прав (ст. 49- 50 НК РФ).

В-пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взимания, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также для освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами. Например, основания для взимания того или иного лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ (ред. от 28.07.2012) «О лицензировании отдельных видов деятельности» .

В-шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово-правовую сферу регулирования^[4].

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Границы отношений, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, определяются прежде всего по субъектам, обладающим правом на его осуществление. В силу действующей редакции ст. 30 ПК РФ к таким органам относятся налоговые органы (т.е. ФНС России и ее территориальные подразделения).

Кроме того, очевидно, что границы соответствующих отношений устанавливаются исходя и из пределов допустимого вмешательства органов налогового контроля в дела частных лиц. В этом отношении показательными примерами являются Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 № 14-П и Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П. В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в силу ст. 35 и 46 Конституции.

Поскольку многие положения НК РФ в части регламентации правового режима отдельных налогов основаны на использовании оценочных понятий («экономически оправданные затраты» — ст. 252, «расходы, связанные с производством и реализацией» — ст. 253 и т. д.) встал вопрос о разграничении вопросов оценки обоснованности и целесообразности при осуществлении налогового контроля. Для налогового органа, осуществляющего налоговый контроль, при применении данный оценочных понятий важно не перейти от рассмотрения обоснованности и рациональности тех или иных экономических операций (что требует закон) к оценке целесообразности принимаемых хозяйственных решений в контексте их влияния, например, на уровень рентабельности общей деятельности налогоплательщика.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Из формулировки имеющейся в п. 1 ст. 2 НК РФ, также вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования попадают в сферу юрисдикции налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налоговым органом, а не с какими-либо еще органами государственной власти, участвующими в налоговых отношениях. Это подтверждают и гл. 14, 19, 20 НК РФ, специально посвященные вопросам обжалования.

Применение налогового законодательства к соответствующим отношениям ограничивается правилами, действующими в соответствующих процессуальных отраслях законодательства. Налоговый кодекс РФ вынужден лишь отсылать нас в одних случаях к АПК РФ, в других — к ГПК РФ. Так, в ст. 138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц физическими лицами (не предпринимателями) производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Затем в ст. 142 НК РФ уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ по существу лишь ограничивается установлением в ст. 138 НК РФ положений, воспроизводящих общие правила о подсудности. Остальные нормы, содержащиеся в гл. 19, 20 НК РФ, в значительной степени носят бланкетный (отсылочный характер).

5. Отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Границы отношений указанного вида, входящих в предмет налогового права, помогает очертить ст. 10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ. Таким образом, ключевым для определения рассматриваемой совокупности общественных отношений становится понятие налогового правонарушения, содержащееся в ст. 106 НК РФ. Им признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Учитывая вышеизложенное, можно также продолжить дифференциацию некоторых групп отношений, составляющих предмет российского налогового права, назвав не только их виды, но и подвиды.

Отношения по установлению и введению налогов и сборов могут быть классифицированы следующим образом:

• — отношения между публично-территориальными образованиями по распределению прав на установление и введение налогов и сборов;
• — законодательный (нормотворческий) процесс по установлению и введению налогов и сборов на региональном и местном уровнях (в части регламентации соответствующих элементов налогообложения).

Отношения по взиманию (уплате) налогов и сборов могут быть дополнительно подразделены следующим образом:

• — отношения, но организации и осуществлению налогового учета;
• — отношения по исчислению, взиманию (уплате) и возврату излишне уплаченных (взысканных) налогов;
• — отношения по исчислению, взиманию (уплате) и возврату излишне уплаченных (взысканных) сборов;
• — отношения по перечислению банковскими и иными кредитными организациями сумм налогов и сборов в бюджет;
• — отношения по изменению сроков уплаты налогов и сборов и по применению частноправовых способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей;
• — отношения по принудительному взысканию налогов и сборов, пени;
• — отношения по применению публично-правовых обеспечительных мер (ареста и приостановлению операций по счетам)^[5].

Отдельным вопросом является характеристика международных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговом правом. Во-первых, его решение связано с более общей проблемой концептуального характера о соотношении международного и внутригосударственного права. Во-вторых, для корректного рассмотрения обозначенного вопроса важно исходить из понимания того, что международные налоговые отношения, в свою очередь, в зависимости от их функций и субъектного состава традиционно подразделяются на межгосударственные налоговые отношения (по определению пределов налоговой юрисдикции договаривающихся государств, по организации сотрудничества в сфере осуществления налогового контроля и т. п.) и налоговые отношения с иностранным элементом, которые испытывают в том числе регулирующее воздействие со стороны национального права (например, ст. 306- 312 ПК РФ).

• [1] См. например: постановление Президиума Верховного Суда РФ от 25.02.1998 № 146нв-97пр и многие иные судебные акты.
• [2] О природе этих норм см.: Карасева Μ. II. Финансовое право. Общая часть. С. 20.
• [3] Вопрос о месте исполнительного законодательства в системе российского права в настоящий момент является дискуссионным. В литературе высказывались различные точки зрения: о необходимости относить соответствующие отношения к правосудию: о формировании комплексной отрасли исполнительного права, а также о внепроцессуальном характере исполнительного производства. См.: Решетникова И. В., Ярков В. В. Гражданское право и гражданский процесс в современной России. М., 1999. С. 203−207.
• [4] Эта проблема уже рассматривалась ранее — см. параграф 2.1.
• [5] В данном случае мы не рассматриваем специфические налоговые отношения, возникающие в связи с применением специальных налоговых режимов, правового режима налогообложения в рамках консолидированной группы налогоплательщиков, правил трансфертного ценообразования и т. д.