Аудит и публичность консолидированной бухгалтерской отчетности

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010)41 Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утв. приказом Минфина РФ от 20.05.2010 г. № 46н аудит бухгалтерской отчетности планируется и проводится таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях.

Консолидированная бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса. Она представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. Анализ и сопоставление данных, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности, является важной аудиторской процедурой. Проведение такого анализа позволяет сделать обоснованный вывод о достоверности представленной отчетности. При формировании мнения о достоверности отчетности аудитор должен не только получить представление о правильности составления ее форм, но и оценить, насколько содержание каждого элемента представленной отчетности соответствует установленной информационной задаче.

Для осуществления этого процесса аудитор подразделяет бухгалтерскую отчетность на элементы и формулирует подцели аудита в рамках каждого элемента.

На первом этапе проверки аудитор производит разделение бухгалтерской отчетности на статьи, для которых устанавливается степень важности различных критериев правильности. В данном случае идет тестирование отдельных статей бухгалтерского баланса в целях определения соответствия критерию существенности. Базируясь на результатах инвентаризации, аудитор оценивает соответствие статей баланса реальной действительности.

На втором этапе проверки аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета. Для статей бухгалтерского баланса определяются счета, сальдо которых включены в данную статью. Для статей отчета о прибылях и убытках устанавливается взаимосвязь со счетами, обороты по которым участвовали в формировании показателей отчета. На данном этапе аудитор частично получает доказательства соответствия бухгалтерской отчетности критерию полноты, установив полноту перенесения оборотов по счетам бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

Третий этап проверки бухгалтерской отчетности заключается в разделении информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета, на элементы, которыми являются финансово-хозяйственные операции. Тестируя хозяйственные операции на соответствие критериям возникновения, существования, полноты, прав и обязательств, оценки, точности, представления и раскрытия, аудитор должен получить доказательство в отношении сальдо и оборотов по счетам и установить степень достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Аудитор проверяет учетные записи, а также активы и обязательства, особенно денежной наличности, ценных бумаг и товаров. В отчете аудитора указывается соответствие учетных записей действующему законодательству, а также запрашиваемая дополнительная информация по вопросам, возникающим в ходе проверки.

Результаты проверки оформляются документально. Статьи отчетности анализируются и комментируются, при значительном расхождении необходимы объяснения. Аудитором указываются обстоятельства, угрожающие существованию организации.

Приведем основные пункты программы проведения аудита консолидированной бухгалтерской отчетности.

• 1. Тождественность показателей, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета.
• 2. Тождественность показателей Главной книги и регистров синтетического учета.
• 3. Тождественность показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета.
• 4. Соответствие фактической методике оценки имущества, принятой в учетной политике.
• 5. Полнота отражения дебиторской и кредиторской задолженности.
• 6. Правильность отнесения доходов и расходов к отчетному периоду.
• 7. Составление аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Аудитор при сопоставлении показателей статей бухгалтерской отчетности использует расшифровки консолидированной бухгалтерской отчетности. Данные расшифровок сверяются с данными Главной книги и соответствующими регистрами аналитического учета.

Аудиторы на основании разработанных стандартов обобщают результаты проверки о тождественности показателей бухгалтерского баланса и Главной книги в рабочем документе по специально разработанной форме. Расхождения включаются в соответствующий раздел заключения по результатам аудиторской проверки.

Соответствие каждой статьи бухгалтерской отчетности установленным критериям определяется путем обобщения результатов тестирования сальдо и оборотов соответствующих счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. В итоге основным тестируемым элементом является собственно хозяйственная операция. Эта последовательность достижения цели аудита — основа организации процесса аудиторской проверки.

Для достижения целей аудита бухгалтерской отчетности аудиторы применяют два подхода к организации процесса аудита: пообъектный и циклический.

При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского отчета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. После завершения аудита каждого счета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязи между ними. Следующим этапом является формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом.

Данный вариант организации процесса аудита нельзя назвать рациональным, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции проверяются различными членами группы аудиторов неоднократно с точки зрения разных сегментов аудита.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. К каждому экономическому субъекту аудитор подходит индивидуально и уделяет особое внимание сегментированию аудита. В целях аудита выделяются при проверке следующие циклы аудита:

• — реализация и получение выручки;
• — товарные и расчетные операции;
• — организация и оплата труда;
• — операции с товарно-материальными ценностями;
• — формирование капитала и его доходность;
• — аудит кассовой наличности, имущества и оборудования организации;
• — аудит инвестиций, предварительных выплат и начислений, налога на доходы, дебиторов и счетов капитала.

Аудитор применяет циклы хозяйственных операций в ходе аудита методом направленного тестирования. Метод направленного тестирования заключается в природе двойной записи, применяемой в бухгалтерском учете. Искажение записи по кредиту одного счета приведет к искажению или пропуску дебетовой записи по корреспондирующему счету и наоборот. Направленное тестирование обеспечивает аудитору выявление завышения по дебету счета и одновременно кредит завышения корреспондирующего счета. Целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать вывод о подтверждении или неподтверждении кредитовых записей по корреспондирующим счетам.

Описанный подход включает в программу проведения аудита следующие этапы:

• 1) тестирование дебетовых записей на предмет завышения;
• 2) тестирование кредитовых записей на предмет занижения.

В процессе аудита особое место занимает получение аудиторских доказательств в целях формирования мнения о достоверности отчетности. К аудиторским доказательствам относится изучение правоустанавливающих документов, хозяйственно-договорных отношений организации, учетной политики, результатов инвентаризации.

Для получения аудиторских доказательств подтверждения оборотов по каждому отобранному в качестве аудита счету аудитору следует:

• — рассмотреть структуру его дебетовых и кредитовых оборотов;
• — установить присущий счету уровень существенности и уровень внутрихозяйственного риска;
• — выявить типы хозяйственных операций, повлиявших на его содержание;
• — отнести эти хозяйственные операции к определенным циклам;
• — найти точку отсчета для аудита хозяйственных операций, т. е. выбрать счета, обороты по которым будут проверяться, а также те, обороты по которым будут подтверждены.