МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»

Для реализации требования продолжающейся деятельности очень важно отразить в пояснительной записке к финансовой отчетности информацию о том, какие компоненты бизнеса будут продолжать свою деятельность, а какие будут закрыты и проданы. Без такой информации невозможно достоверно оценить будущие доходы и потоки денежных средств. Актив, используемый в продолжающейся деятельности, имеет иную балансовую оценку, чем тот же самый актив, предназначенный для продажи.

Современный подход к корпоративной консолидированной отчетности требует уделять больше внимания не прошлым, а будущим событиям. В связи с этим информация о прекращаемой деятельности увеличивает полезность финансовых отчетов.

Согласно МСФО (IFRS) 5 под прекращенной деятельностью

• (discontinuing operation) понимается компонент компании, который или выбыл, или классифицируется как удерживаемый для продажи, а также:
  • 1) представляет собой отдельное крупное подразделение бизнеса или отчетный сегмент;
  • 2) является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или отчетного сегмента, включенного в подготовленный план выбытия;
  • 3) является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью ее перепродажи.

В свою очередь, под компонентом компании (company element) понимаются средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.

Применение анализируемого стандарта позволяет представить в финансовой отчетности все компоненты компании по состоянию на конец отчетного периода таким образом, чтобы пользователи увидели обособленно:

• 1) компоненты деятельности, которые были прекращены в течение отчетного периода;
• 2) компоненты деятельности, которые будут проданы в следующем периоде.

Стандарт определяет порядок учета активов, предназначенных для продажи; представление и раскрытие информации по прекращенной деятельности в финансовой отчетности; обесценение активов с длительным сроком полезной службы, предназначенных для дальнейшего использования.

С принятием МСФО (IFRS) 5 были решены следующие задачи:

• 1) введена классификационная группа активов: активы, предназначенные для продажи;
• 2) введено понятие группы активов, предназначенных для выбытия в рамках одной операции;
• 3) установлено, что активы, которые отвечают критериям предназначенных для продажи, оценивались по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, а амортизация таких активов прекращалась по факту их перевода в группу средств, предназначенных для продажи;
• 4) установлено, что информация по активам, которые отвечают критериям предназначенных для продажи, представлялась отдельно, непосредственно в бухгалтерском балансе, а информация о результатах прекращенной деятельности представлялась отдельно в отчете о прибылях и убытках;
• 5) запрещена ретроспективная классификация деятельности как прекращенной.

МСФО (IFRS) 5 классифицирует деятельность как прекращенную на дату, когда средства, используемые в данном виде деятельности, могут классифицироваться как предназначенные для продажи или когда процесс выбытия таких средств завершен.

Долгосрочные активы переводятся в состав оборотных активов только в том случае, если они соответствуют критериям предназначенных для продажи активов в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Эго положение также распространяется на долгосрочные активы, которые приобретены с целью перепродажи, т. е. на товары.

Под оборотным активом (current asset) понимается актив, который удовлетворяет любому из нижеприводимых критериев:

• 1) поступление от его продажи предполагается в денежной форме или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности компании;
• 2) он предназначен для продажи;
• 3) его продажа предполагается в течение 12 мес. после отчетной даты;
• 4) он представляет денежные средства или эквивалент денежных средств, который может быть использован в течение 12 мес. от отчетной даты.

В свою очередь, долгосрочный актив (non-current asset) — это актив, который не является оборотным активом.

Иногда компания осуществляет продажу группы чистых активов в рамках одной операции. Такие активы называют группой выбытия. Группа выбытия, средства которой представляли часть генерирующей денежные потоки единицы, становится отдельной генерирующей единицей. Группа может включать такие средства, как: оборотные активы, краткосрочные обязательства и активы, не подпадающие под требования МСФО (IFRS) 5.

Если долгосрочный актив входит в состав группы выбытия, то положения стандарта применяются к группе в целом. Группа оценивается по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Стандарт применяется для учета всех долгосрочных активов и всех групп выбытия, за исключением перечисленных ниже активов, которые оцениваются в соответствии с иными стандартами:

• 1) отложенные налоговые активы — МСБУ (/AS) 12 «Налоги на прибыль»;
• 2) активы, связанные с вознаграждением работникам — МСБУ (/AS) 19 «Вознаграждения работникам»;
• 3) финансовые активы — МСБУ (/AS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
• 4) долгосрочные активы, порядок учета которых основан на справедливой стоимости, — МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»;
• 5) долгосрочные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и расходов на приобретение, — МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
• 6) права по договорам страхования — МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

Итак, группа выбытия (disposal group) — это группа чистых активов (всех активов за вычетом обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи или другим способом. В состав группы выбытия может входить гудвилл.

Расходы на продажу (expenses for sale) представляют собой расходы, непосредственно связанные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на прибыль.

Долгосрочные активы и группы выбытия классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи.

Актив или группа выбытия должны быть готовы к продаже в их нынешнем состоянии, и вероятность продажи должна быть высокой. При этом вероятный (probable) означает скорее возможный, чем нет. В свою очередь, высоковероятный (high probable) означает обладающий высокой вероятностью возникновения.

Руководство компании утверждает план по продаже актива или группы выбытия, а также ведет поиск покупателя. Кроме того, прилагаются энергичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия.

Согласно МСФО (IFRS) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации. Под датой классификации (date of classification) понимается дата, по состоянию на которую компания классифицирует активы или группу выбытия в качестве предназначенных для продажи. При этом не предполагаются существенные изменения плана или его аннулирование, т. е. такие события маловероятны. На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны повлиять на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Обычно продается только часть приобретенных средств. Эта часть должна классифицироваться как долгосрочный актив или представлять собой группу выбытия.

Долгосрочные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не классифицируются как предназначенные для продажи.

Долгосрочные активы или группы выбытия, классифицируемые как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Вновь приобретенные активы или группа выбытия, предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений: фактической стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Актив или группа выбытия, приобретенные в результате объединения компаний, оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Если предполагается, что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения, то расходы на продажу оцениваются по дисконтированной стоимости. Любое увеличение дисконтированной стоимости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.

Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как удерживаемых для продажи их балансовая стоимость оценивается в соответствии с применяемыми в их отношении стандартами МСФО.

При последующей переоценке группы выбытия балансовая стоимость активов и обязательств, не подпадающих под сферу применения МСФО (IFRS) 5, пересматривается до переоценки группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Таким образом, все показатели по запасам, дебиторской задолженности, финансовой аренде и краткосрочным обязательствам будут представлены на дату до переоценки.

Признание убытков от обесценения и восстановление сумм обесценения. Убытки от обесценения отражаются для любого снижения стоимости актива или группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Последующее увеличение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу отражается как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или МСБУ (145) 36.

Убыток от обесценения или последующий доход, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только долгосрочных активов в составе группы выбытия. Доход или убыток, ранее не учтенный в оценке долгосрочных активов или группы выбытия, учитывается на дату списания последних. Такая ситуация возможна, если стоимость актива была определена с учетом предположения о его продаже, а затем обнаружилось, что продажная цена будет ниже его стоимости.

Требования, связанные с отменой признания, устанавливаются в следующих стандартах: МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Если долгосрочные активы классифицируются как предназначенные для продажи, то они не подлежат амортизации.

Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как предназначенная для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия.

Предназначенные для продажи активы перестают классифицироваться данным образом, если критерии признания более не соблюдаются. Долгосрочные активы, которые перестают классифицироваться как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:

• 1) балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия были классифицированы как предназначенные для продажи. При этом балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как удерживаемые для продажи;
• 2) возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.

Если долгосрочный актив является частью генерирующей денежные потоки единицы, то его возмещаемая стоимость является балансовой стоимостью, определенной после признания убытков от обесценения в соответствии с МСБУ (IAS) 36.

Корректировка балансовой стоимости долгосрочного актива, который перестает классифицироваться как предназначенный для продажи, учитывается как доход в периоде, в котором критерии предназначенного для продажи более не соблюдаются.

Если актив был переоценен до его классификации как предназначенный для продажи, корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива.

Если отдельный актив или обязательство переводится из группы выбытия, предназначенной для продажи, то оставшиеся активы и обязательства оцениваются как группа выбытия только в том случае, если данная группа отвечает установленным критериям.

Оставшиеся в компании после выбытия долгосрочные активы группы, которые по отдельности отвечают критериям предназначенных для продажи, оцениваются по наименьшей из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Долгосрочные активы, которые не отвечают критериям признания, перестают классифицироваться как предназначенные для продажи.

Продление периода, требуемого для завершения продажи. Не исключается, что актив или группа выбытия могут продолжать классифицироваться как предназначенные для продажи после истечения одного года от даты их классификации. Указанный период времени, который установлен в МСФО (IFRS) 5 в качестве одного из условий классификации предназначенных для продажи активов, может быть продлен в следующих случаях:

• 1) при наличии обоснованных предположений о том, что другие лица (за исключением покупателя) выдвинут дополнительные условия по передаче актива или группы выбытия. При этом действия, необходимые для реагирования па указанные условия, не могут быть осуществлены до тех пор, пока не будет получено твердое обязательство о приобретении со стороны покупателя. Под твердым обязательством о приобретении (firm commitment about purchase) понимается соглашение с независимой стороной, являющееся обязательным для обеих сторон, в котором определяются все существенные условия, включая цену и сроки совершения операции, а также предусматриваются штрафные санкции за неисполнение условий соглашения, которые достаточно значительны, чтобы сделать исполнение высоковероятным;
• 2) высока вероятность получить твердое обязательство о приобретении в течение года;
• 3) твердое обязательство о приобретении включает условия (со стороны покупателя или других лиц), которые продлевают период, требуемый для совершения продажи, а также:
  • — предпринимаются своевременные действия по реагированию на создавшиеся условия,
  • — ожидаются благоприятное разрешение проблем и устранение факторов, обусловивших задержку продажи,
  • — предназначенные для продажи долгосрочные активы или группа выбытия остаются непроданными к концу первоначально установленного годового периода,
  • — в течение указанного периода компания предпринимает действия по реагированию на факты, ведущие к изменению условий продажи,
  • — предпринимаются активные действия по продаже долгосрочных активов или группы выбытия на рынке по разумной цене.

Раскрытие информации о прекращенной деятельности в финансовой отчетности. В отчете о прибылях и убытках раскрывается:

• 1) итоговый показатель, включающий: прибыль от прекращенной деятельности после налогообложения, доход или убыток после налогообложения, учитываемый, но результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деятельности;
• 2) расшифровка показателя, указанного выше, с раскрытием следующих показателей:
  • — выручки, расходов и дохода до налогообложения от прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках,
  • — соответствующих расходов по налогу на прибыль согласно МСБУ (IAS) 12,
  • — дохода или убытка, учитываемого по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
• 3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.

В бухгалтерском балансе раскрывается обособленно информация:

• 1) о долгосрочных активах и группах выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;
• 2) об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи. Такая информация представляется в виде единственного показателя и не требует расшифровки;
• 3) об общей сумме доходов или расходов, отражаемых непосредственно в капитале и связанных с долгосрочным активом или группой выбытия, которые классифицируются как предназначенные для продажи.

Раскрытие дополнительной информации. В пояснительной записке к финансовой отчетности за отчетный период, в котором долгосрочный актив или группа выбытия классифицировались как предназначенные для продажи или были проданы, раскрывается следующая информация:

• 1) описание долгосрочного актива или группы выбытия;
• 2) описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;
• 3) доход или убыток с указанием непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отражает доход или убыток;
• 4) сегмент, в котором представляется информация о долгосрочном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

В период принятия решения об изменении плана о продаже долгосрочного актива или группы выбытия раскрывается следующая информация:

• 1) описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения;
• 2) влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.

Сравнение МСФО (IFRS) 5 «Прекращаемая деятельность» с российским ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н) введено в действие с 1 января 2003 г. Этот стандарт является аналогом международного стандарта МСФО (IFRS) 5 «Прекращаемая деятельность» и в целом соответствует ему.

Вместе с тем, международный стандарт более четко разделяет прекращаемую и продолжающуюся деятельность и содержит конкретные требования и понятный инструментарий для раскрытия информации по прекращаемой деятельности в финансовой отчетности. В частности, сумма прибыли (убытка) от выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, согласно международному стандарту выделяется отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках. Согласно же требованиям ПБУ 16/02 указанная сумма включается в состав прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках без ее выделения из состава других доходов и расходов.

Международный стандарт содержит рекомендации о раскрытии информации, но прекращаемой деятельности в отдельных колонках, специально создаваемых в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств. Одновременно компании могут приводить соответствующие данные в пояснительной записке. ПБУ 16/02 предусматривает раскрытие аналогичной информации только в пояснительной записке.

МСФО (IFRS) 5 в отличие от ПБУ 16/02 обязывает предприятия раскрывать информацию о прекращающейся деятельности не только в годовой, но и в промежуточной отчетности. Согласно международному стандарту в примечаниях к промежуточной отчетности компании должны описывать любые изменения величины и сроков выбытия активов или исполнения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности.