Анализ и учет объема производства и реализации готовой продукции

Изучив данную главу, студент должен:

знать

• • особенности организации учета готовой продукции и ее продажи;
• • метод выявления резервов роста объема производства и расширения объема продаж при максимальном использовании производственных ресурсов предприятия;

уметь

• • использовать учетную информацию в процессе анализа объема производства и реализации продукции;
• • определять темпы роста производства продукции;
• • оценивать выполнение планового задания;
• • выявлять влияние отдельных факторов на изменение объемов производства;
• • определять выполнение плана по структуре и ассортименту товарной продукции;

владеть

• • навыками обоснования и формирования ассортиментных программ и обновления продукции;
• • методикой анализа ритмичности производства.

Учет готовой продукции

Информационными источниками анализа объема производства и реализации продукции являются регистры аналитического и синтетического бухгалтерского учета. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)^[1].

Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в конкретной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители (например, консервы в условных банках, чугун в пересчете на передельный, отдельные виды продукции исходя из их веса или объема полезного вещества и т. д.).

Готовая продукция организации учитывается по наименованиям с раздельным учетом, но отличительным признакам (маркам, артикулам, типоразмерам, моделям, фасонам и т. д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части и т. д.

При определении показателей, используемых в анализе, необходимо обратить внимание на оценку готовой продукции в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нормативных документов. Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат. Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

• — фактическая производственная себестоимость;
• — нормативная себестоимость;
• — договорные цены;
• — другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены производится организацией самостоятельно и закрепляется в Положении об учетной политике.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Договорные цены в качестве учетных применяются преимущественно при условии стабильности таких цен.

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Информация учетных регистров формируется на основе данных соответствующих первичных документов. Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться типовая форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов па сторону». Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком). Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта или отдел продаж) выписывает счета-фактуры в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость. При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ.

Аналитический учет готовой продукции ведется в карточках складского учета, открываемых па календарный год по каждому наименованию, сорту, размеру, артикулу, марке и другим отличительным признакам. Учет движения материальных запасов (приход, расход, остаток) на складе (в кладовой) ведется непосредственно материально ответственным лицом (заведующим складом, кладовщиком и др.). В отдельных случаях допускается возлагать ведение карточек складского учета на операторов с разрешения главного бухгалтера и с согласия материально ответственного лица. При автоматизации учета движения готовой продукции формы учетной документации и накопительные регистры оперативного учета могут быть представлены на электронных носителях средств вычислительной техники.

На основании оформленных в установленном порядке и исполненных первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных, других приходных и расходных документов) заведующий складом (кладовщик) делает записи в карточках складского учета с указанием даты совершения операции, наименования и номера документа и краткого содержания операции (от кого получено, кому отпущено, для какой цели). В карточках каждая операция, отраженная в том или ином первичном документе, записывается отдельно. При совершении в один день нескольких одинаковых (однородных) операций (по нескольким документам) может быть сделана одна запись с отражением общего количества по этим документам. В этом случае в содержании такой записи перечисляются номера всех таких документов или составляется их реестр.

Записи в карточках складского учета делаются в день совершения операций и ежедневно выводятся остатки (при наличии операций).

Синтетический учет готовой продукции осуществляется на активном счете 43 «Готовая продукция». Готовые изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость производимой продукции, учитываются на счете 41 «Товары». Себестоимость выполненных работ или оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» .

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов 20 «Основное производство» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При отгрузке готовой продукции покупателям ее себестоимость списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» .

На счете 43 «Готовая продукция» остатки готовой продукции могут учитываться:

• 1) по фактической производственной себестоимости;
• 2) нормативной себестоимости.

В первом варианте в аналитическом учете движение готовой продукции осуществляют по учетным ценам с выделением отклонений фактической себестоимости от учетной цены на отдельном субсчете к счету 43 «Готовая продукция». Превышение фактической себестоимости произведенной продукции над учетной ценой отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» и кредиту счета 20 «Основное производство». Экономия списывается сторнировочной записью. При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция», например при ее продаже, сумма отклонений, приходящаяся на себестоимость списанной продукции определяется как отношение суммы отклонений фактической себестоимости произведенной готовой продукции от ее учетной цены с учетом остатков на начало периода и учетной цены произведенной продукции с учетом остатков на начало периода. Списание рассчитанных сумм отклонений между фактической себестоимостью списанной готовой продукции и ее учетной ценой отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Положительная величина отклонений производится дополнительной записью, отрицательная — сторнировочной записью.

Пример

Остаток готовой продукции на начало месяца составляет 280 ед. Учетная цена одной единицы готовой продукции — 100 руб. Сумма отклонений, относящаяся к остатку готовой продукции, на начало месяца составляет 1200 руб. Таким образом, на начало месяца сальдо счета 43 «Готовая продукция», субсчет «По учетной цене», составляет 28 000 руб. (280 ед. по 100 руб.), а сальдо счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения между фактической себестоимостью продукции и ее учетной ценой» , — 1200 руб.

В течение месяца произведено 3450 ед. продукции, которые были приняты к учету при поступлении на склад по учетной цене записью:

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция», субсчет «По учетной цене» , — КРЕДИТ 20 «Основное производство» — 345 000 руб. (3450 ед. но учетной цене 100 руб. за ед.). В этом же периоде объем продаж составил 2680 ед.

Списание себестоимости проданной продукции производится также исходя из учетных цен:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» — КРЕДИТ 43 «Готовая продукция», субсчет «По учетной цене» — 268 000 руб. (2680 ед. по учетной цене 100 руб.).

Рассчитанная по окончании месяца фактическая себестоимость произведенных 3450 ед. продукции составила 353 500 руб., поэтому сумма отклонений составила +8500 руб. (фактическая себестоимость 353 500 руб. минус стоимость той же продукции по учетным ценам 345 000 руб.). Па сумму отклонений (+8500 руб.) производят запись:

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения между фактической себестоимостью продукции и ее учетной ценой» — КРЕДИТ 20 «Основное производство» .

Затем необходимо рассчитать сумму отклонений, приходящихся на себестоимость проданной продукции. Для этих целей определяют процент отклонений по формуле:

(Сумма отклонений на начало месяца + Сумма отклонений за месяц) / / (Учетная стоимость готовой продукции на начало месяца + Учетная стоимость продукции, произведенной за месяц) • 100%.

В нашем примере сумма отклонений составит: (1200 руб. + 8500 руб.) / / (28 000 руб. + 345 000 руб.) • 100% = 2,6%.

Списание суммы отклонений на себестоимость проданной продукции производится записью:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» — КРЕДИТ 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения между фактической себестоимостью продукции и ее учетной ценой» — 6968 руб. (учетная стоимость проданной продукции 268 000 руб. • 2,6%).

После всех вышеперечисленных записей в бухгалтерском учете на конец месяца будут сформированы сальдо по счетам 43 «Готовая продукция», субсчет «По учетной цене» в сумме 105 000 руб. (остаток непроданной продукции — 1050 ед. по учетной цене 100 руб.) и 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения между фактической себестоимостью продукции и ее учетной ценой» па сумму 2732 руб. (1200 руб. + + 8500 руб. — 6968 руб.).

Если отклонение между фактической себестоимостью готовой продукции и ее стоимостью по учетным ценам носит отрицательный характер (экономия), то бухгалтерские записи производят «сторнировочно» в той же корреспонденции.

Во втором варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной себестоимости организации используют счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая себестоимость произведенной за отчетный период готовой продукции в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство». По дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная себестоимость произведенной готовой продукции. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) на последнее число месяца определяется отклонение между фактической и нормативной себестоимостью готовой продукции. Положительная сумма отклонений (перерасход) списывается дополнительной записью в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», отрицательная величина отклонений (экономия) — «сторнировочной» записью.

Пример

Исходные данные те же, что и в предыдущем примере. Остаток готовой продукции на начало месяца составляет 280 ед. Нормативная себестоимость единицы готовой продукции — 100 руб. Таким образом, на начало месяца сальдо счета 43 «Готовая продукция» (по нормативной себестоимости) составляет 28 000 руб. (280 ед. по 100 руб.).

В течение месяца произведено 3450 ед. продукции, которые были приняты к учету при поступлении на склад по нормативной себестоимости записью:

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» — КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — 345 000 руб. (3450 ед. по нормативной себестоимости 100 руб.).

В этом же периоде объем продаж составил 2680 ед. Списание себестоимости проданной продукции производится также исходя из нормативной себестоимости:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» — КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» — 268 000 руб. (2680 ед. но нормативной себестоимости 100 руб.).

Рассчитанная по окончании месяца фактическая себестоимость произведенных 3450 ед. продукции составила 353 500 руб. Списание фактической себестоимости произведенной продукции (3450 ед.) производится записью:

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — КРЕДИТ 20 «Основное производство» — 353 500.

Таким образом, по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражена фактическая себестоимость (353 500 руб.), а по кредиту того же счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — нормативная себестоимость 3450 ед. произведенной продукции, поэтому сумма отклонений составила +8500 руб. (фактическая себестоимость 353 500 руб. минус нормативная стоимость той же продукции 345 000 руб.). На сумму отклонений (+8500 руб.) производят запись:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» .

В результате счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

После всех вышеперечисленных записей в бухгалтерском учете на конец месяца будет сформировано сальдо по счету 43 «Готовая продукция» в сумме 105 000 руб. (остаток непроданной продукции 1050 ед. по нормативной себестоимости 100 руб.).

Браком считается продукция, качественные характеристики которой не соответствуют предъявляемым требованиям. Брак может быть:

• 1) внутренним (обнаруженным до отправки продукции покупателю) и внешним (обнаруженным после отправки продукции покупателю);
• 2) исправимым и окончательным.

Потери от внутреннего брака учитываются в затратах месяца его обнаружения, а потери от внешнего брака — в том месяце, в котором получены и приняты претензии потребителей. На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак отделом контроля качества (отделом технического контроля) составляется акт или извещение о браке. Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях устанавливается типовой перечень причин брака и его виновников. Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется на основании фактически произведенных или нормативных затрат в зависимости от организации системы учета производственных затрат. Потери от брака, обусловленные низким качеством материалов или полуфабрикатов и подлежащие взысканию с поставщиков как возмещение убытков, должны быть уменьшены на соответствующую величину после признания претензии поставщиками или после удовлетворения иска арбитражем. Потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции или относятся на виновные подразделения при существующей организации учета по центрам ответственности. В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закопчено. Во всех остальных случаях потери от брака, как правило, включаются в себестоимость товарной продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде.

Для обобщения информации о потерях от брака используют активный счет 28 «Брак в производстве» .

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.).

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т. п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака, в дебет счетов:

• — 10 «Материалы» ;
• — 20 «Основное производство» ;
• — 23 «Вспомогательные производства» ;
• — 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ;
• — 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ;
• — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ;
• — 91 «Прочие доходы и расходы» и др.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Операции, связанные с продажей готовой продукции, отражают на активно-пассивном счете 90 «Продажи», к которому открываются следующие субсчета: 1 — «Выручка»; 2 — «Себестоимость продаж»; 3 — «Налог на добавленную стоимость; 4 — «Акцизы»; 5 — «Экспортные пошлины»; 9 — «Прибыль/убыток от продаж» .

В случае если организация признает коммерческие и управленческие расходы в полной сумме в качестве расходов отчетного периода по обычным видам деятельности, к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета по видам расходов:

• — на субсчете 90−1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;
• — на субсчете 90−2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90−1 «Выручка» признана выручка;
• — на субсчете 90−3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);
• — на субсчете 90−4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
• — на субсчете 90−5 «Экспортные пошлины» учитываются суммы экспортных пошлин;
• — субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Сумма признанной выручки с учетом налога на добавленную стоимость отражается по дебету счета 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». По дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» отражаются суммы налога с выручки от продажи продукции. Себестоимость проданной продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» .

Записи по субсчетам 90−1 «Выручка», 90−2 «Себестоимость продаж», 90−3 «Налог на добавленную стоимость» и других производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота, но субсчетам 90−2 «Себестоимость продаж», 90−3 «Налог на добавленную стоимость», 90−4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90−1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90−9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж» .

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Пример

Исходные данные возьмем из предыдущего примера. Учет готовой продукции производится исходя из нормативной себестоимости (с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Продажи осуществляются на условиях последующей оплаты. В отчетном периоде объем продаж составил 2680 ед. Цена продажи единицы продукции составила 236 руб., в том числе НДС — 36 руб. Сумма управленческих (общехозяйственных) расходов за отчетный месяц — 122 000 руб.

Списание себестоимости проданной продукции производится исходя из нормативной себестоимости:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» — КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» — 268 000 руб. (2680 ед. по нормативной себестоимости 100 руб.).

Начисление выручки (дохода от продаж) отражается проводкой:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — КРЕДИТ 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 632 480 руб. (2680 ед. по цене 236 руб. за ед.).

Отражение задолженности по НДС:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» — 96 480 руб.

По окончании месяца произведено списание суммы отклонения между фактической и нормативной себестоимостью проданной продукции (см. предыдущий пример):

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» — КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — +8500 руб.

и суммы управленческих расходов:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет «Управленческие расходы» — КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» — 122 000 руб.

Таким образом, по кредиту счета 90 «Продажи» отражена сумма дохода от продаж 632 480 руб., а по дебету счета 90 «Продажи» — сумма расходов по продаже в размере 494 980 руб. (268 000 + 8500 + 96 480 + 122 000).

Прибыль от продаж за отчетный месяц отражается записью:

ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» — КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» — 137 500 руб.

• [1] Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.