Выводы. 
Учет и аудит внешнеэкономической деятельности

1. В бухгалтерском учете при отражении операций по импорту товаров необходимо учитывать следующие особенности: своевременность постановки на учет импортного товара (с момента перехода к импортеру права собственности на импортируемые товары) и правильность определения внешнеторговой себестоимости импортного товара.

Себестоимость импортного товара зависит от вида и предназначения ввозимого имущества.

Если организация ввозимое имущество использует в качестве основных средств, то затраты, связанные с их приобретением, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если организация ввозимое имущество использует в качестве сырья или комплектующих для производства продукции, — то оно считается материалом и отражается на счете 10 «Материалы».

Если организация ввозимое имущество использует для последующей перепродажи, то оно считается товаром и, следовательно, учитывается на счете 41 «Товары».

• 2. Если стоимость импортных товаров согласно заключенному внешнеторговому контракту выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить пересчет их стоимости в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ. Особое внимание должно уделяться дате принятия к учету импортного товара; для объектов основных средств — это дата принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, а для материально-производственных запасов (в том числе товаров) — дата принятия материально-производственных запасов (в том числе товаров) к бухгалтерскому учету.
• 3. Бухгалтерский учет приобретения материально-производственных запасов (в том числе товаров) действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:
• 1) без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;
• 2) с применением счетов 15 и 16.

В первом случае формирование стоимости приобретаемых материально-производственных запасов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы», если импортируемые товары используются в качестве сырья или комплектующих для производства продукции, и на счете 41 «Товары», если импортируемые товары используются для дальнейшей перепродажи.

4. Организации, осуществляющие торговую деятельность, расходы по страхованию, по содержанию заготовительно-складского подразделения, по доставке товаров до места их использования, проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения товаров, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров, могут включать в состав расходов на продажу, т. е. в бухгалтерском учете для учета таких расходов используется счет 44 «Расходы на продажу», к которому можно открыть субсчет «Накладные расходы в иностранной валюте».

Таможенные сборы и пошлина к расходам на продажу не относятся и включаются в фактическую стоимость товаров.

5. На практике для снижения рисков неправильного оформления внешнеторговой сделки организации-импортеры привлекают профессиональных участников внешнеторгового рынка — посредников, с которыми заключается договор комиссии (гл. 51 ГК РФ), согласно которому посредник (комиссионер) по поручению организации-импортера (комитента) обязуется за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, при импорте товаров через посредника кроме стоимости самого импортируемого товара и комиссионного вознаграждения комитент обязуется оплатить посреднику и другие расходы, связанные с импортом товара и оплаченные посредником, так как эти расходы являются затратами комитента и, следовательно, подлежат возмещению.

В силу особенностей правовых отношений, складывающихся между комитентом, комиссионером и иностранным поставщиком, возникают и особенности в бухгалтерском учете при исполнении контракта.

Бухгалтерский учет ведется обоими участниками договора комиссии. Комиссионер в бухгалтерском учете отражает расчеты с иностранным поставщиком импортируемого товара, и все расчеты с комитентом, так как все расходы по закупке товара осуществляются за счет комитента. Товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности.

Комитент отражает у себя в учете расчеты с комиссионером, поскольку комитент у себя в бухгалтерском учете отражает расходы по формированию себестоимости импортного товара и принятие импортного товара на учет, так как право собственности на него переходит от иностранного поставщика непосредственно к комитенту, минуя комиссионера.

6. При расчете налога на прибыль руководствуются ст. 320 НК РФ. К издержкам обращения относятся расходы налогоплательщика на доставку импортируемых товаров, складские расходы и другие расходы текущего месяца, связанные с приобретением импортных товаров, при условии, что они не включены в стоимость товара.

Порядок формирования фактической стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения, т. е. организация должна определить порядок включения издержек обращения в себестоимость товара.

• 7. В бухгалтерском учете пересчет в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ:
• 1) на дату совершения операции в иностранной валюте;
• 2) на отчетную дату.

Пересчет средств полученных и выданных авансов не производится.

В налоговом учете при импорте товаров могут возникать суммовые разницы (данное понятие в бухгалтерском учете отсутствует). Суммовые разницы учитываются только на момент погашения задолженности, следовательно, на отчетную дату эти разницы в налоговом учете не исчисляются и на размер налоговой базы, соответственно, не влияют.

Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то суммовых разниц у него вообще не возникает (п. 5 ст. 273 НК РФ). В результате возникает разница в бухгалтерском и налоговом учете.

8. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом обложения НДС.

НДС уплачивается по выбору плательщика как в иностранной валюте, так и в валюте РФ (пересчет осуществляется на день принятия таможенным органом таможенной декларации), в кассу или на счет таможенного органа.

Налоговой базой для исчисления НДС является таможенная стоимость товара, увеличенная на сумму таможенной пошлины и сумму акцизов (по подакцизным товарам).

В зависимости от вида импортируемых товаров ставка налога составляет 10 или 18%.

Уплату НДС необходимо произвести до или в момент принятия таможенной декларации к таможенному оформлению товара.

Уплаченный при импорте товаров НДС налогоплательщик вправе принять к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: товары должны быть приобретены для перепродажи; на товары, принятые к учету, имеются соответствующие первичные документы (таможенная декларация и документы, подтверждающие факт уплаты НДС при импорте товаров).

9. При импорте подакцизных товаров они признаются объектом обложения акцизом.

Акциз в торговых организациях представляет собой невозмещаемый налог, поэтому его сумма включается в стоимость товара, т. е. относится на счет 15 (при использовании счетов 15 и 16) или непосредственно на счет 41 (если фирма не применяет счета 15 и 16).

10. Авансовый платеж (предоплата) — это сумма, которая уплачивается вперед в счет денежного обязательства и не носит обеспечительного характера в отличие от задатка. Платеж считается авансовым относительно предстоящей поставки товаров (ст. 162 НК РФ), поэтому обязательным условием признания денежных средств авансовым платежом является получение их до момента импорта товара, т. е. передача товара в распоряжение покупателя или сдача товара иностранным поставщиком перевозчику.

В соответствии с поди. 1 и. 1 ст. 162 НК РФ авансовые платежи облагаются налогом на добавленную стоимость.

11. Если организация, осуществляющая торговую деятельность, продает товары со склада за границей покупателю без пересечения таможенной границы РФ, в бухгалтерском учете отражение реализации происходит как обычно, но в налоговом учете данные операции по продаже товаров со склада, расположенного за границей, не облагаются налогом на добавленную стоимость вследствие того, что на момент перехода права собственности от продавца к покупателю товар находится на территории иностранного государства.

В связи с тем что местом реализации товара является не Россия, продавец при отгрузке товаров со складов, расположенных за границей, не должен уплачивать НДС, вне зависимости от того, кто является покупателем такого товара — налогоплательщики государств Таможенного союза или третьих стран. Поскольку операции по продаже товара со склада за границей освобождены от налогообложения НДС, то и суммы НДС, уплаченные продавцом при приобретении данных товаров, нельзя принять к вычету.

12. Для отражения операции по импорту работ и услуг необходимо учитывать следующие особенности: статус иностранного юридического лица; местонахождение источника дохода; особенности налогообложения, определенные международными конвенциями, так как они лежат в основе возникновения налоговых обязательств.

Если работы и услуги осуществлялись на территории РФ, то импортер услуг должен с выручки иностранной фирмы удержать НДС и налог на доходы иностранных юридических лиц, т. е. выручку исполнителю услуг следует перечислять за минусом НДС и налога на доходы иностранных юридических лиц.