Особенности проверки и исследования документальных записей по учету хозяйственных операций в отдельных отраслях экономики

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • принципы оформления учетно-экономических операций в хозяйственной деятельности промышленных предприятий;
• • законодательные требования к осуществлению торговой деятельности;
• • документооборот в сфере торговой деятельности;
• • способы маскировки противоправной деятельности в оптовой и розничной торговле;
• • перечень документов, регулирующих обращение изделий (блюд) в системе общественного питания;
• • приемы наиболее распространенных способов хищений в строительных организациях;

уметь

• • выявлять признаки правонарушений на промышленных предприятиях путем использования учетно-экономической информации;
• • определять перечень наиболее эффективных контрольных мероприятий при осуществлении проверок промышленных предприятий, предприятий сферы торговли и строительства;
• • организовать документальную проверку в сфере торговой деятельности;
• • формулировать вопросы специалисту для проведения исследования изделий (блюд) в системе общественного питания;

владеть

• методикой осуществления документальной проверки в сфере промышленной и торговой деятельности, общественного питания и строительства;

• • навыками самостоятельного применения методов документальной проверки (инвентаризация, контрольная закупка, запуск сырья, материалов в производство, контрольного обмера) на объектах общественного питания, промышленности и строительства;
• • приемами выявления подлогов на объектах общественного питания.

Учет хозяйственных операций на промышленных предприятиях и использование документальных записей при выявлении преступлений.

Промышленные предприятия и объединения реализуют в хозяйственной деятельности многочисленные внутренние и внешние связи. В связи с этим по сравнению с другими хозяйствующими субъектами перечень используемых здесь бухгалтерских документов и счетов бухгалтерского учета существенно расширяется.

Наряду с документооборотом на промышленных предприятиях особое значение приобретает надлежащее хранение товарно-материальных ценностей. Особое внимание контролирующими и правоохранительными органами уделяется: оборудованию складских помещений системами охраны и сигнализации; наличию потерь сверх норм при хранении; исправности весоизмерительного оборудования; контролю ввоза и вывоза материальных ценностей с территории предприятия.

Недостатки в хранении материальных ценностей и низкий учетный контроль за их отпуском часто способствуют хищениям материалов, сырья и продукции. Хищения неучтенной продукции организованными преступными группами в условиях промышленного производства, как правило, связаны с использованием в качестве прикрытия подложных документов, отражающих отпуск продукции со склада или из экспедиции предприятия.

В зависимости от специфики производства такими документами могут быть: товарные накладные (форма ТОРГ-12), счета-фактуры (форма № 868а), товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т). Указанные документы оформляются в нескольких экземплярах (от трех до пяти), регистрируются в журнале отдела сбыта с указанием реквизитов доверенности при получении товара представителем покупателя, номера договора, по которому реализуется продукция, способа транспортировки.

При оформлении товарно-транспортной накладной первый экземпляр, предназначенный для списания товарноматериальных ценностей, остается у грузоотправителя; второй, предназначенный для оприходования товарно-материальных ценностей получателем груза, сдается водителем грузополучателю; третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспортного средства прилагает к счету за перевозку и высылает заказчику автотранспорта; четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортных услуг и начисления заработной платы водителю. Иногда выписывают и пятый экземпляр товарно-транспортной накладной с пометкой " взамен пропуска" , который предъявляют охране на выезде с территории предприятия.

При вывозе продукции с промышленного предприятия номер транспортного средства и накладной регистрируются в журнале пропусков, который является оперативно-технической документацией.

При реализации неучтенной продукции на промышленных предприятиях наиболее часто используют три способа маскировки противоправной деятельности: составление временных документов, внесение изменений в документы, отметку о фиктивном возврате.

Временные документы (впоследствии уничтожаемые) наиболее часто составляются при реализации неучтенной продукции. Наряду с этим возможен вывоз со склада продукции в бо? льших количествах, чем указано в накладных, путем внесения в расходные документы каких-либо изменений (дописок, подчисток). Например, при вывозе 519 кг продукции путем дописки запятых между цифрами изменяют количество вывезенных товарно-материальных ценностей на 51,9 кг.

Возврат продукции возможен в случае утраты ее товарного вида и невозможности дальнейшей реализации потребителям (зачерствелый хлеб, пакеты молока с подтеками и т. п.). В данном случае возможно злоупотребление путем оформления фиктивного возврата полученной продукции от торговой организации предприятию-изготовителю.

Метод встречной проверки применяется здесь в случаях, когда уничтожены или фальсифицируются не все, а только некоторые экземпляры одного и того же документа. Так, если для вывоза неучтенной продукции без регистрации в отделе сбыта выписано несколько экземпляров товарно-транспортной накладной, имеющих одинаковое содержание, а после вывоза все экземпляры уничтожены, но один (являющимся попуском на проходной предприятия или находящийся в транспортной организации) сохранился, то метод встречной проверки окажется эффективным.

Данный метод эффективен и в том случае, когда в некоторые экземпляры накладных будут внесены последующие дописки, уменьшающие данные о расходе. Если произойдет дописка только некоторых экземпляров документа, один из них сохранит свой первоначальный вид, реально отражающий содержание хозяйственной операции.

В случае уничтожении или фальсификации одновременно всех экземпляров документа для обнаружения факта вывоза неучтенной продукции вместо встречной проверки может быть применен метод взаимного контроля. Так, на предприятиях пищевой промышленности (молокозаводы, мясоперерабатывающие комбинаты и др.) при уничтожении накладных факт наличия продукции или ее первоначального содержания может быть установлен по записям в лабораторном журнале, где фиксируется контроль качества продукции в момент ее отгрузки. Любой вывоз продукции на промышленном предприятии записывается в книге регистрации пропусков и находит отражение в путевых листах водителя.

Дальнейшее восстановление содержания уничтоженного документа возможно путем обращения к документам внутрипроизводственного учета, с помощью которых можно установить неполное оприходование по складу фактически выработанной готовой продукции.

На промышленных предприятиях могут также совершаться хищения из фонда заработной платы. При выявлении таких хищений используются пять групп учетных документов:

• 1) первичные документы, служащие основанием для начисления зарплаты. К ним относятся табель учета использования рабочего времени (формы Т-12, Т-13), наряды (форма Т-40) и др.;
• 2) сводные документы, являющиеся основанием для начисления зарплаты.

Ряд документов применяются только при обработке учетных данных с применением средств вычислительной техники (лицевой счет по форме Т-54а).

При механизированной обработке данных бухгалтер цеха передает пачки первичных документов для обработки на вычислительный центр (ВЦ). Однако, но некоторым видам выплат (премии, отпуска) на ВЦ вместо первичных передаются составленные бухгалтером сводные документы — «Справки о прочих начислениях». В данных справках, а также на первичных документах (табели, наряды) при автоматизированной обработке указываются кодовые обозначения вида выплат (повременная, сдельная) и табельные номера работников, которым начисляется зарплата. Подлоги в этих справках, как правило, работниками ВЦ не контролируются. Их обнаружение возможно путем сопоставления их содержания с данными отдела кадров, а также закрепленными за работниками предприятия табельными номерами. Затем устанавливается отсутствие первичных документов, которые являются основанием для заполнения соответствующих позиций справки;

• 3) расчетные ведомости (форма Т-51), которые могут составляться как ручным, так и автоматизированным способом;
• 4) платежные (форма Т-53) и расчетно-платежные (форма Т-49) ведомости, по которым производится выплата денег из кассы. При этом даже в условиях автоматизированной обработки учетных данных некоторые платежные ведомости по внеочередным выплатам составляются ручным способом. Способы подлога в этих условиях упрощаются и чаще всего связаны с включением в платежные и расчетные ведомости фамилий вымышленных и подставных лиц, а также занижением итога в графе «Удержания» ;
• 5) документы отдела кадров (приказ о приеме на работу, личная карточка, командировочное удостоверение и др.).

При выявлении хищений между перечисленными группами документов могут возникать разрывы. Например, если в расчетные ведомости, составляемые ручным способом, включаются вымышленные или подставные лица, может возникнуть разрыв между первой и третьей группой документов. В условиях автоматизированной обработки документов в указанной ситуации может возникнуть разрыв между первой и второй группой документов.

Наиболее часто при совершении хищений на промышленных предприятиях из фонда зарплаты возникают несоответствия между расчетными, платежными ведомостями и документами отдела кадров.

В расчетно-платежных ведомостях встречаются два вида подлогов: 1) общая сумма в колонке «к выдаче на руки» оказывается больше итога частных сумм в этой колонке;

2) в колонке «к выдаче на руки» против фамилии лица, участвующего в злоупотреблениях, указывается сумма, бо? льшая той, что фактически ему начисляется. Приписка суммы вуалируется путем искажения итогов сумм удержания с работников по подоходному налогу на физических лиц.

В первом виде подлогов принимают участие бухгалтер и кассир, во втором — бухгалтер и лицо, на которое выписана денежная сумма к выдаче.

Возможны также ситуации включения в расчетно-платежную ведомость вымышленных лиц. Подобные злоупотребления сопровождаются подлогами в табелях рабочего времени и нарядах на работу. Выявление противоправных действий осуществляется путем анализа и сопоставления фамилий лиц, указанных в ведомости, с документами отдела кадров о приеме на работу. При необходимости в процессе расследования назначается почерковедческая экспертиза.

Многие противоправные действия на промышленных предприятиях связаны с нарушением технологии производства и выпуска продукции. Однако применение обратной калькуляции (пересчет готовой продукции, изделий в сырье) по аналогии с предприятиями общественного питания имеет здесь определенные ограничения. Они вызваны прежде всего наличием различных методов составления калькуляции (вычисления себестоимости единицы выпускаемого изделия) — простого, позаказного, пофазного, инвентарного, сводного, нормативного и т. д. Например, на многих крупных промышленных предприятиях, осуществляющих массовый выпуск продукции (мясокомбинат, молокозавод и др.), расход сырья на единицу продукции определяется инвентарным «котловым» методом. Подобная форма расчета экономична, но очень часто приводит к тому, что даже немаскируемые хищения не вызывают каких-либо недостач в производстве.

Определение норм расхода материальных ценностей и соблюдение технологического процесса целесообразно осуществлять путем контрольного запуска сырья и материалов в производство. Контрольный запуск осуществляется совместно со специалистами (технологами, товароведами, представителями производственных лабораторий и др.). Предварительно могут быть сопоставлены данные об отпуске материальных ценностей по лимитно-заборной карте с действующими нормативами расходов на производство.

Для проверки использования материалов необходимо сначала ознакомиться со спецификой и типом производства, особенностями технологического процесса, методами учета затрат на производство, а также видами используемых материальных ценностей.

Осуществление контрольного запуска сырья (материалов) в производство — достаточно сложный метод, поэтому он применяется на крупных промышленных предприятиях крайне редко, преимущественно в случаях массовых хищений сырья или многочисленных нарушений технологии производства продукции. Например, применяя его в пищевой промышленности, следует осуществить комплекс организационных и контрольных мероприятий: а) подготовить сырье для производства (с учетом составляющих его компонентов, норм закладки): произвести проверку весовых средств метрологом и осуществить контрольное взвешивание сырья с подробной фиксацией результатов; отразить количество заложенного сырья в технологической документации; под контролем комиссии, в присутствии ревизора, технолога, представителей общественности или правоохранительных органов осуществить производственный цикл. При этом необходимо:

• 1) проверить правильность оформления и отпуска в производство сырья (материалов);
• 2) взвесить готовую продукцию с соблюдением норм ее закладки;
• 3) отразить фактический выход продукции (сырья) в учетных документах;
• 4) сопоставить фактический выход с нормативным, а также с показателями рецептурного журнала и ведомостями расхода сырья;
• 5) отразить результаты в акте контрольного запуска сырья в производство.

Составленный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: дату составления; вид контрольного запуска; участок (цех); состав комиссии и присутствующее материально ответственное лицо (бригада); описание основных этапов технологического процесса; результаты контрольного запуска; подписи членов комиссии, а также подпись руководителя предприятия, утверждающего результаты контрольного запуска.

Для проверки реальности расхода сырья и вспомогательных материалов целесообразно сопоставить данные учета складов (цехов вспомогательного производства) об отпуске сырья со сметно-производственными расходами. При подобной проверке могут быть обнаружены расхождения:

• — вследствие занижения процента более дешевых компонентов (сухих веществ, соли, воды и др.);
• — завышения норм списания готовой продукции и используемого сырья;
• — пересортицы, возникающей при отпуске сырья и материалов в производство.

Наряду с контрольным запуском сырья в производство осуществляется проверка правильности документального оформления поступления и отпуска в производство основного сырья (компонентов) и соблюдения норм закладки и выхода.

Проверка качества произведенной продукции осуществляется на промышленных предприятиях по данным статистической отчетности, рекламациям, актам о браке, данным бухгалтерского учета о потерях производства, аналитического учета по счетам 28 «Брак в производстве», 43 «Готовая продукция» .

В ряде случаев предприятия получают рекламации на бракованные изделия, что вызвано низким качеством сырья, материалов, комплектующих узлов и деталей, поставленных другими предприятиями для производства и сборки продукции. Качество продукции можно установить с помощью данных о размере уплаченных штрафов за поставку недоброкачественной продукции или продукции с дефектами.

Очень часто низкое качество продукции и брак вызваны различными нарушениями технологического процесса на предприятии. Отклонения могут быть установлены при анализе актов о браке продукции, рекламаций покупателей об обнаруженных дефектах и других документов, отражающих последовательность технологического процесса.

Основным условием выпуска и реализации продукции на промышленном предприятии является ритмичность производства продукции в соответствии с графиком и предусмотренным объемом и ассортиментом. Неритмичность может способствовать ухудшению качества продукции, увеличению объемов незавершенного производства, скапливанию остатков товаров на складах. Последствиями этого являются замедление оборачиваемости капитала, невыполнение поставок по договорам, несвоевременная отгрузка продукции и др.

При проверке ритмичности выпуска продукции используются сведения о сдаче готовой продукции на склад по данным аналитического учета по счету 43 «Готовая продукция», отчеты начальников смен об объеме выпущенной продукции.

Проверка ритмичности выпуска продукции может быть осуществлена с помощью хронологического анализа путем деления месяца по дням и декадам. По полученным данным исчисляется коэффициент ритмичности за месяц, квартал и весь проверяемый период.