Калькуляция при разных способах организации производственного процесса

Калькуляция производственных затрат в производствах разных типов и отраслей еще с советских времен была достаточно разработанным направлением учетно-экономической работы, в силу этого до сих пор в отечественной специальной литературе наибольшим вниманием авторов пользуется классификация методов определения себестоимости в зависимости от объектов учета. Применение того или иного метода в рамках этой классификации определяется отраслевыми особенностями организации, а если быть более конкретным, то особенностями технологического процесса производства продукции. Традиционными тут являются позаказный и процессные методы. Кроме того, возможно применение и более современных методов, таких как АВС, отвечающих новым парадигмам производственного менеджмента.

Позаказный метод

Заказ — это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с определенными характеристиками. Конкретный формат такого требования и юридическая форма отношений, которые он определяет, зависят от особенностей продукции и потребностей договаривающихся сторон.

Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения. Объектом и учета затрат, и калькуляции здесь является отдельный заказ.

Позаказный метод калькуляции себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным^[1] типом производства, где выпускается уникальная (или по крайней мере, особая) продукция по специальным заказам. Этот метод применяется как в крупнейших судо-, авиаи машиностроительных концернах, так и в малом бизнесе — при производстве мебели, визитных карточек, предоставлении аудиторских и многих других видов услуг.

Особенностями единичного или серийного производства являются: большое количество заказов при небольшом количестве изделий каждого наименования (в единичном производстве объем партии — одна единица);

• — разные характеристики каждого заказа или партии изделий; применение, как правило, универсального технологического оборудования;
• — использование специально разработанных на данном предприятии форматов учетно-управленческой документации — карточек заказов, калькуляционных карточек, сопроводительных листов, бланков-заказов и т. д.

Процедура, которая верифицирует выполнение заказа, может различаться у разных компаний. Заказ на изготовление продукции считается выполненным, когда компания может отчитаться о его реализации (выручке), т. е. когда товар отгружен покупателю или клиентом подписан акт выполненных работ. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ остается имуществом организации и считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого НЗП ведется через суммы затрат, отнесенных на заказ за период и отраженных в карточках заказов.

Карточка заказа, в отличие от бланка заказа, который представляется клиенту и поэтому является документом внешним, служит в качестве одной из форм внутренней учетно-управленческой документации. В карточке фиксируются затраты, сделанные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установленных статей. Вместе с отпуском материалов в карточке регистрируется время основных производственных рабочих, затраченное на данный заказ, и соответствующие этому времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принята калькуляция по полным затратам, к суммам прямых затрат следует добавить долю косвенных производственных расходов, но нормативным ставкам (процедура исчисления нормативных ставок распределения накладных расходов описана в гл. 5).

Суммы прямых и косвенных затрат, отнесенных на заказы, но которым еще нельзя определить реализацию, к концу отчетного периода, формируют объем незавершенного производства. Здесь уместно еще раз напомнить о влиянии учетных методов на финансовые результаты периода. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты прямых материалов, то суммы косвенных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случаях, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме (например, при изготовлении печатной продукции бумага отпускается в самом начале изготовления заказа), косвенные расходы можно начислять сразу в максимальных суммах, даже если работа над заказом еще только началась. Если на конец отчетного периода в производстве оказывается большое количество таких едва начатых заказов, на них (и, соответственно, на объем запасов) будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат. Эти затраты будут капитализированы в составе запасов в балансе, что приведет к большой (относительно, конечно) величине финансового результата этого периода. Эффект получается еще более выраженным, когда в соответствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расходы. Получается, что в периоды, когда высоки остатки незавершенного производства, даже при отсутствии выручки (или когда она невелика) прибыль есть. В этом случае высокая прибыль — это результат не столько высокой реализации, сколько выбора метода распределения косвенных расходов.

Однако проблема капитализации (омертвления) косвенных расходов в незавершенном производстве остается, даже если материалы списываются в производство постепенно, а в качестве базы распределения косвенных расходов выбирается отработанное рабочими время или сумма всех прямых затрат. Избежать этого позволяет калькуляция по прямым (переменным) затратам (см. гл. 8), при которой все постоянные затраты (а львиная доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов относится именно к этой группе) трактуются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода. В заказах, требующих для своего исполнения длительного времени (например, в судостроении, управленческом консультировании и т. д.), практикуется поэтапное выполнение работ с закрытием заказа в несколько этапов.

Схема формирования себестоимости готовой продукции при позаказной калькуляции представлена на рис. 7.1.

Рис. 7.1. Схема формирования себестоимости готовой продукции при позаказной калькуляции.

• [1] Под серийным производством понимается изготовление некоторого заранее оговоренного количества технологически идентичных изделий, выполняемое одновременно илипоследовательно в течение ограниченного промежутка времени. Когда продолжительностьпериода изготовления серии невелика, с учетно-управленческой точки зрения серию можнорассматривать как заказ.