Порядок исчисления и уплаты налога

Экономическое содержание НДС реализуется в установленном порядке его исчисления, главным образом через налоговые вычеты. Обеспечение реализации механизма исчисления тесно связано с ведением бухгалтерского (налогового) учета налога и зависит от вида деятельности налогоплательщика, содержания и назначения проводимых им хозяйственных операций.

Для овладения методами и приемами исчисления НДС необходимо различать следующие понятия:

• — НДС, подлежащий уплате в бюджет (НДСб);
• — НДС по реализованной (переданной) продукции (товарам, работам, услугам) и другим облагаемым операциям (НДСр);
• — НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (либо фактически уплаченный им при ввозе на территорию РФ) (НДСп);
• — НДС, подлежащий вычету (ПДСв).

Величина НДСб определяется как разница между суммами НДС по реализованным (переданным) товарам (работам, услугам) (НДСр) и суммами НДСв, так как имеют место условия по принятию к налоговому вычету сумм НДСп.

НДСб = НДСр — НДСв.

Пример. Швейная фабрика приобрела материал у ОАО «Восток» на сумму 120 000 руб., в том числе НДС — 18 305 руб. Материал был использован для пошива верхней одежды. Реализовав верхнюю одежду по отпускным ценам в налоговом периоде на сумму 200 000 руб., фабрика начислит в бюджет сумму НДС в размере 36 000 руб. (200 000 руб. ´ 0,18). НДСб составит 17 695 руб. (36 000 руб. — 18 305 руб.).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, то отрицательная величина суммы налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю (за исключением случаев, когда налоговая декларация по НДС подана налогоплательщиком по истечении трех лет со дня окончания налогового периода). Положительная разница между налоговыми вычетами и общей суммой НДС подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета.

Сумма НДСр определяется налогоплательщиком самостоятельно как произведение соответствующей налоговой ставки на налоговую базу. Полученная величина увеличивается или уменьшается исходя из увеличения или уменьшения налоговой базы (например, в случае получения авансов за поставку).

ИЗ ПРАКТИКИ

Имеет место специфика порядка исчисления НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации, при аренде государственного (муниципального) имущества, при осуществлении посреднической деятельности, при осуществлении транспортных перевозок, при уплате НДС налоговыми агентами.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Декларация, но НДС с 2014 г. подается только в электронном виде для всех налогоплательщиков.

Налоговые вычеты

Налоговый вычет суммы НДС, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав (НДСв), может быть осуществлен только при соблюдении определенных условий (ст. 171, 172 НК):

• 1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения либо для перепродажи;
• 2) суммы НДС выделены в счете-фактуре и в расчетных документах;
• 3) товарно-материальных ценности, имущественные права, нематериальные активы, основные средства приняты на учет (по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС подлежат вычету с момента начала начисления амортизации);
• 4) суммы налога уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пример. Организация 31 марта приобретает товары стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Товары приобретены с целью использования в производстве продукции, облагаемой НДС, все документы, включая счета-фактуры, оформлены должным образом.

Организация принимает товары к учету 2 апреля, следовательно, НДС может быть принят к вычету только во втором квартале, по факту выполнения всех условий, необходимых для предъявления налога к вычету.

НК не связывает возможность предъявления к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) с фактом учета расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Исключением является определение величины налога, подлежащей вычету, по расходам на командировки и представительские расходы, которые определяются с учетом утвержденного порядка и установленных нормативов (п. 7 ст. 171 НК).

Налоговому вычету подлежат суммы налога:

• — исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты или частичной оплаты (авансов), полученных в счет предстоящих поставок товаров после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг); а также в случае расторжения договора и возврата сумм авансов;
• — предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в случае возврата этих товаров (в том числе в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них;
• — предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства и др. (ст. 170 НК).

Одновременно законодательством определены случаи, когда НДС, предъявленный покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 ПК):

• 1) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения;
• 2) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
• 3) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
• 4) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг);
• 5) при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций.

Пример. Организация оплачивает оказанные ей юридические услуги общей стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Соответствующие записи сделаны по счетам бухгалтерского учета, НДС в счете-фактуре и расчетных документах выделен отдельной строкой. НДСп = 9000 руб.

Рассмотрим следующие варианты.

• 1. Оказанные услуги необходимы в целях осуществления деятельности организации по сдаче в аренду помещений. Доход от осуществления деятельности составляет 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Поскольку соблюдены все условия вычета НДСв = НДСп, поэтому НДС, подлежащий уплате в бюджет, равен НДСр — НДСв (НДСп) = 27 000 — 9000 = 18 000 руб.
• 2. Оказанные услуги необходимы в целях осуществления деятельности организации по сдаче в аренду помещений иностранным организациям, аккредитованным в России. Доход от осуществления деятельности составляет 175 000 руб., но не подлежит обложению НДС, следовательно, НДСр = 0, НДСв = 0, а на сумму НДСп будет увеличена стоимость полученной организацией юридической услуги.
• 3. Оказанные услуги необходимы в целях осуществления консультаций иностранной организации, стоимость оказанной консультации 200 000 руб. Местом реализации консультационной услуги не является Российская Федерация, следовательно, НДС не подлежит начислению. НДСр = 0, ПДСв = 0, а на сумму ПДСп будет увеличена стоимость полученной организацией юридической услуги.

При использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых операций для налогового вычета применяется специальный расчет. Вычету подлежит сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров, работ, услуг, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, определенная исходя из пропорции, что фиксируется в учетной политике организации. Пропорция рассчитывается как отношение стоимости всех отгруженных товаров (работ, услуг), операции по которым подлежат обложению, к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Имеются особенности по учету основных средств и нематериальных активов (п. 4 ст. 170 НК).

ИЗ ПРАКТИКИ

Налогоплательщик имеет право не применять специальный расчет к тем налоговым периодам, когда доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170). В этом случае все суммы налога, предъявленные продавцами в таком налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в общем порядке.

Пример. Организация оплачивает оказанные ей юридические услуги общей стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Соответствующие записи сделаны по счетам бухгалтерского учета, НДС в счете-фактуре и расчетных документах выделен отдельной строкой. НДСп = 9000 руб.

Оказанные услуги необходимы в целях осуществления деятельности организации по сдаче в аренду помещений, в том числе иностранным организациям, аккредитованным в России. Доход от сдачи помещений российским организациям составляет 236 тыс. руб. (в том числе НДСр 36 000 руб.). Доход от сдачи помещений иностранным организациям, аккредитованным в России, — 300 000 руб. (НДС не облагается).

Определим пропорцию для расчета НДС, подлежащего вычету: К = 200 / (200 + 300) = 0,4.

Таким образом, НДСв = НДСп х К = 9000? 0,4 = 3600 руб.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, равен НДСр — НДСв: НДСп = 36 000 — 3600 = 32 400 руб.

В тех случаях, когда уплаченный покупателем НДС был правомерно принят к вычету при приобретении имущества, а затем это имущество начинает использоваться для осуществления операций, перечисленных выше (см. список из пяти операций), предъявленный налогоплательщику НДС подлежит восстановлению.

Для использования права налогового вычета по НДС большое внимание уделяется правильному оформлению документов. Налоговые вычеты производятся только на основании счета-фактуры, выставленного поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг). В случаях, когда в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенного товара, не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем для целей налогового вычета не производится.

Налоговым периодом по НДС установлен календарный квартал. При этом налог уплачивается равными суммами ежемесячно не позднее 20-го числа в последующие три месяца.

***.

НДС является одним из важнейших косвенных налогов в налоговой системе России, имеющих огромный фискальный потенциал, а также используемых для регулирования социально-экономических процессов. Плательщиками налога выступают как организации, так и индивидуальные предприниматели. При соблюдении установленных в налоговом законодательстве условий часть из них (прежде всего субъекты малого предпринимательства, участники проектов «Сколково») могут воспользоваться предоставленным правом освобождения от обязанностей налогоплательщиков.

Объектами налогообложения выступают главным образом операции реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, осуществляемые на территории РФ. Но по налоговому законодательству имеют место как обороты, не являющиеся реализацией, по включаемые в налоговую базу (предоплаты, авансы, целевые средства), так и операции реализации, которые не являются объектами обложения.

Перечень операций, освобождаемых от НДС, отличается многочисленностью, но их можно условно сгруппировать как имеющие экономическое, социальное и прочее значение. Среди них имеются те, от освобождения которых отдельные категории налогоплательщиков могут отказаться, например, банки и страховые компании.

Отличительной чертой НДС как косвенного налога является возможность налогового вычета сумм НДС, предъявленных поставщиком товаров (работ, услуг). Важно соблюдение всех условий налогового вычета, в частности, оформление счетов-фактур, веление раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций. Имеет место и обратная операция, а именно восстановление НДС, как, например, в случае последующего использования материалов на непроизводственные цели.

По операциям, облагаемым НДС, применяются три ставки — 18, 10, 0%. Порядок их использования должен строго выполняться, в частности, при экспорте товаров, работ, услуг — предъявление установленных документов.

На практике исчисление НДС представляет собой сложный процесс, в том числе из-за специфики операций, видов деятельности налогоплательщика, многочисленных условий для освобождений.