Отражение в документах по использованию контрольно-кассовых машин признаков правонарушений и приемы их выявления

К учетным операциям, связанным с движением наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт, относятся расчеты с применением контрольно-кассовой техники (Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»). В процессе осуществления этих операций могут совершаться хищения денежной наличности, сокрытие объектов налогообложения путем искажения данных о наличной выручке и различные злоупотребления служебным положением.

Контрольно-кассовая техника — это контрольно-кассовые машины (далее — ККМ), оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные и программно-технические комплексы (ст. 1 указанного выше Закона). При денежных расчетах с покупателями (клиентами) применяются два типа кассовых машин: электромеханические кассовые машины и электронные контрольно-регистрационные машины. ККМ является счетно-суммирующим, вычислительным и чекопечатающим устройством.

ККМ нового поколения выполняют следующие функции:

• — позволяют ввести программирующий код с программированием цены товара в секционный регистр для определения стоимости товара;
• — позволяют работать независимо друг от друга нескольким кассирам;
• — ведут учет реализованного покупательского спроса;
• — автоматически выдают покупателям сдачу;
• — работают в режиме калькулятора^[1].

Современные ККМ позволяют полностью автоматизировать работу кассира, имеют сканирующее устройство, с помощью которого осуществляется считывание информации с машиночитаемого ярлыка, на котором реквизиты представлены в виде штрихового кода. Кроме того, ККМ имеют ряд контрольных механизмов и блокирующих устройств, предотвращающих возможность ошибок и злоупотреблений и позволяющих контролировать работу кассира.

Основными требованиями, предъявляемыми к организациям, использующим ККМ, являются обязательная их регистрация в налоговых органах по месту нахождения предприятия, оформление документов по вводу их в эксплуатацию, а также их ремонт и техническое обслуживание заводами-изготовителями или специализированными техническими центрами.

При наличии ККМ администрацией предприятия на каждую кассовую машину заводится «Журнал кассира-операциониста» (форма КМ-4). Он должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, директора и главного (старшего) бухгалтера предприятия и печатью. В этом документе указываются: показания суммирующих счетчиков на начало и конец смены, показания контрольного счетчика гашения, общее количество «нулевых» чеков, отпечатанных в течение смены, суммы наличных денег на начало смены, остаток денег на конец смены и фактическая сумма выручки. При установке кассовых машин на прилавках магазина или для работы официанта Журнал кассира-операциониста ведется по сокращенной форме (форма КМ-5).

Продавцы отпускают товары на сумму, указанную в кассовом чеке, а по окончании дня подсчитывают выручку и сверяют ее с суммой на счетчике кассовой машины. Сведения о показаниях счетчиков ККМ и полученной выручке записывают в Журнал кассира-операциониста, а на возврат денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам составляют соответствующий акт.

Если в разных отделах, секциях, киосках имеются несколько ККМ, на каждую из них ведут общий или отдельный Журнал кассира-операциониста. В нем указывают номер кассового аппарата, дату, время, показания счетчика на начало и конец дня, сумму выручки. При учете показаний ККМ в одном журнале записи располагают в порядке нумерации всех касс с указанием в числителе номера кассы, а в знаменателе — заводского номера машины и показаний каждого счетчика.

По окончании рабочего дня директор или уполномоченное им лицо проверяет показания счетчиков, вынимает из кассовых аппаратов контрольную ленту, подписывает ее и сдаст денежную выручку, оформляет кассовый отчет и вносит записи в Журнал кассира-операциониста.

При расхождении суммы выручки денег с показаниями счетчиков кассовых аппаратов руководитель предприятия выясняет причину и составляет акт. Недостачу взыскивают с кассира, а излишки приходуют с отнесением на результаты хозяйственной деятельности торгового предприятия. Журнал кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие денежные расчеты с покупателями (клиентами), должны храниться не менее пяти лет.

Многие предприятия осуществляют свою деятельность с применением ККМ, за исключением определенных категорий юридических и физических лиц^[2]. В сфере торговли денежные расчеты с населением без использования контрольно-кассовых машин разрешены при продаже товаров на рынках, ярмарках, с ручных тележек, лотков, из корзин, цистерн. В случае отключения электроэнергии, подтвержденном энергосбытом, товары продают с выдачей покупателям (клиентам) квитанций установленной формы, что контролируется работниками налоговых органов.

При проведении проверок и инвентаризаций контрольное снятие фактических остатков денежных средств в кассе осуществляется в соответствии с требованиями п. 27 Порядка ведения кассовых операций, в соответствии с которым проверка кассы осуществляется по приказанию руководителя непосредственно кассиром-операционистом (если есть возможность, присутствует руководитель или главный бухгалтер) под контролем проверяющего лица.

Проверка операционной кассы («снятие» кассы) заключается в том, что перед ее началом члены комиссии пересчитывают наличные деньги в контрольно-кассовой машине, проверяют их фиксацию на ленте ККМ и итоговые суммы в Журнале кассира-операциониста (формы КМ-4, КМ-5). После этого снимают показания электронного счетчика ККМ. Затем из показаний на момент проверки вычитают показания на начало дня и путем сопоставления данных выявляют расхождения. Расхождение остатка денег в контрольно-кассовой машине с показаниями суммирующего счетчика, Журнала кассира-операциониста, контрольной ленты показывает недостачу или излишек в кассе.

Используемые ККМ снабжены тремя ключами: ключом от привода кассовой машины и денежного ящика (ключ включения); ключом для снятия показаний секционных денежных счетчиков и ключом перевода секционных денежных счетчиков на нули. До начала эксплуатации кассовой машины ключ гашения должен быть передан в налоговый орган. Это обусловлено тем, что с его помощью возможно уменьшение показаний суммирующих счетчиков. Перевод показаний суммирующих денежных счетчиков на нули может производиться при вводе в эксплуатацию новой ККМ и при инвентаризации только по согласованию с налоговой службой и с обязательным участием ее представителя. Соответственно, сотрудник правоохранительного органа при проведении инвентаризации кассы не вправе самостоятельно принимать подобных решений.

Кассир-операционист при приеме наличных денег от граждан за товары и услуги выдаст кассовый чек. Чеки действительны только вдень их выдачи. Использованные кассовые чеки хранятся у материально ответственных лиц не менее 10 дней со дня продажи по ним товаров и проверки товарного отчета бухгалтерией.

Расчеты с использованием ККМ ведутся не только посредством выдачи чеков, но и путем расчета с использованием кредитных платежных карт, которые представляют пластиковую форму с магнитной полосой, содержащую данные, необходимые для расчета покупателя (клиента) за приобретаемый товар (работу, услугу). При использовании в организации, на предприятии специальных электронных терминалов для обслуживания клиентов с кредитными картами кассирами, если покупатель невнимательно следит за происходящей операцией, могут совершаться хищения путем оформления лишнего экземпляра чека, который покупателю не передается. В конце смены данный чек учитывается кассиром и прилагается к справке-отчету.

Особенность расчетов с использованием кредитных карт заключается в том, что через банк, обслуживающий организацию, и банк — эмитент кредитной карты сведения о не имевшей место операции попадают к владельцу карты. Сопоставлением даты и времени сделки с табелем учета рабочего времени возможно установить лицо, совершившее неправомерную кассовую операцию.

Кассир в конце рабочего дня (смены) обязан подготовить денежную выручку и другие платежные документы и составить кассовый отчет (справку-отчет по форме № КМ-6) для кассовой книги и вместе с ним сдать выручку по приходному кассовому ордеру старшему кассиру (на небольших предприятиях кассир может сдавать выручку прямо в кассу предприятия либо непосредствен по инкассатору).

Кассиру запрещено:

• — снимать кассу без разрешения администрации;
• — не выдавать кассовый чек покупателю;
• — допускать посторонних лиц в помещение кассы, к кассовой машине (кроме директора предприятия, его заместителя, бухгалтера, дежурного администратора и с их разрешения технического специалиста или контролирующее лицо для проверки кассы);
• — покидать кассовую кабину без уведомления администрации и отключения кассовой машины;
• — самостоятельно вносить изменения в программу работы кассового терминала;
• — иметь в кассе личные деньги и деньги, не учтенные через кассовую машину (кроме денег, выданных ему перед началом работы);
• — работать без кассовой ленты или склеивать ее в местах обрыва.

Последний из перечисленных запретов во многом обусловлен тем, что на контрольной ленте учитывается как общая сумма выручки ККМ в течение рабочего дня, так и по каждому суммирующему счетчику.

В связи с этим при осуществлении проверки особо тщательному исследованию должна подвергаться контрольнокассовая лента. При этом необходимо:

• — проверить, надлежащим ли образом оформлены начало и конец контрольной ленты;
• — исследовать контрольно-кассовую ленту на предмет ее целостности. При наличии склеенных либо не заверенных соответствующими подписями обрывов проверить пропуски нумерации;
• — проверить наличие в начале и конце контрольной ленты оттисков контрольных чеков, удостоверяющих факт снятия показаний суммирующих счетчиков;
• — проверить номер чека, с которого кассир начал работу. При этом первые два чека без суммы должны быть отпечатаны кассиром в начале смены и приложены к кассовому отчету;
• — проверить, соответствует ли сумма выручки ККМ, указанная в конце контрольной ленты, журнале № КМ-4, справке-отчете № КМ-6 и сводном отчете, показаниям суммирующих счетчиков, зафиксированных в этих документах;
• — удостовериться в отсутствии на контрольной ленте оттисков чеков, отпечатанных при неработающем суммирующем счетчике.

Нередко при осуществлении денежных расчетов с покупателями применяются еще не зарегистрированные ККМ или снятые с учета, но не уничтоженные. Для проверки подобных фактов необходимо сверить данные, указанные в карточке регистрации кассовой машины, с ее паспортной табличкой, в которой указываются год ее выпуска, модель и заводской номер. Кроме того, кассовая машина должна быть опломбирована в установленном порядке^[3]. Если пломба на ККМ отсутствует либо имеет повреждение, это свидетельствует о возможности доступа к фискальной памяти, что влечет административную ответственность налогоплательщика (ст. 15.5 КоАП РФ).

Информация о неправомерном доступе к фискальной памяти может быть получена от налоговых органов, учредителей, теряющих дивиденды в результате занижения выручки при изменении фискальной памяти. Например, как свидетельствуют материалы одного из уголовных дел, кассир вечерней смены присоединяла специальное устройство к КММ и с его помощью стирала в памяти показания пробитых сумм, а затем набивала новые заниженные суммы.

Для признания неправомерности доступа к фискальной памяти обязательно наступление одного из следующих последствий: 1) уничтожение информации (вне зависимости от возможности ее восстановления); 2) модификация информации (внесение изменений в информацию, находящуюся на материальном носителе); 3) нарушение работы электронной системы ККМ (включая выдачу искаженной информации либо нарушение ее нормального функционирования).

Кроме документов, фиксирующих оборот наличных денежных средств, существенное значение имеют документы, связанные с переводом показаний суммирующих счетчиков ККМ на нули. Перевод счетчиков допускается в трех случаях: при вводе новой машины в эксплуатацию, инвентаризации кассы и ремонте кассовой машины в мастерской. При этом ключ гашения, хранящийся в налоговом органе, выдается механику, осуществляющему техническое обслуживание аппарата, по письменному распоряжению руководителя и главного бухгалтера налогового органа. Данная операция оформляется актом формы КМ-1, составляемым в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, а второй остается в организации.

Хищения денежных средств возможны при отражении в указанном акте меньших показаний по сравнению с фактическими, которые значатся на счетчике, что повлечет уменьшение наличной выручки. При выявлении подобных фактов исследуются акт формы КМ-1, Журнал кассираоперациониста, сводный отчет, записи в которых сопоставляются с данными контрольной кассовой ленты и кассовыми чеками.

В рамках взаимодействия целесообразно для проведения проверки ККМ привлекать инспекторов налоговых органов, которые вправе:

• — получать доступ к памяти и контрольной ленте ККМ и системе формирования бухгалтерской отчетности;
• — получать любые документы, связанные с применением ККМ, бухгалтерских систем отчетности, учетом денежных средств;
• — требовать от проверяемых лиц объяснений по предмету проверки.

Таким образом, знание документооборота при осуществлении кассовых операций с применением ККМ, детальное исследование кассовых лент, чеков помогают осуществлять контроль за полнотой сбора налога на добавленную стоимость, выявлять факты уклонения от уплаты налогов, а также признаки хищений и злоупотреблений в работе организаций.

• [1] См.: Контрольно-кассовые машины в торговле: учеб. пособие. Ростов н/Д, 2001. С. 5.
• [2] См.: Перечень отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Утвержден постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. № 745; письмо Госналогслужбы России от 23 мая 1994 г. № НИ-6−14/176 «О применении контрольно-кассовых машин в мелкорозничной торговле» .
• [3] См.: письмо МНС России от 16 сентября 2004 г. № 33−0-11/584 «О наличии на ККТ пломб НТО» .