Особенности формирования неполной себестоимости в российской учетной практике

Для российского бухгалтерского учета характерно обеспечение информацией обо всех фактически понесенных затратах и калькулирование полной фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Как в соответствии с международными стандартами, так и в соответствии с российской практикой, в полную себестоимость продукции должны включаться производственные затраты. Однако по вопросу о том, какие именно затраты следует признавать производственными, между западной и отечественной практикой существуют некоторые отличия.

Согласно традиционному российскому подходу по участию в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие), а в соответствии с международными стандартами — на производственные, административные и коммерческие. Основное расхождение заключается в том, считать или не считать административные (управленческие) расходы производственными. В настоящее время и в отечественном учете в качестве издержек непроизводственного характера рассматриваются не только коммерческие, но и административные расходы. Таким образом, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Тем не менее когда мы говорим о калькулировании полной себестоимости согласно российской практике, то имеем в виду наш традиционный подход. В течение отчетного периода прямые затраты собираются по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства», а косвенные — по дебету собирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, в полной сумме списываются с кредита в дебет счетов 20 и 23 с одновременным распределением между объектами калькуляции. В результате происходит закрытие собирательно-распределительных счетов 25 и 26, а на счетах 20 и 23 калькулируется полная фактическая себестоимость продукции. На себестоимость продаж без распределения между объектами калькуляции списываются только расходы, собранные на счете 44 «Расходы на продажу» (коммерческие расходы).

В связи с реформированием российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами появился новый подход — калькулирование неполной (ограниченной, сокращенной) себестоимости. В основе данного метода уже лежит другая классификация затрат. Затраты подразделяются не на прямые и косвенные, а на «затраты на продукт» и «затраты на период». В качестве периодических затрат признаются не только коммерческие расходы (счет 44), но и общехозяйственные расходы (счет 26), которые могут не включаться в себестоимость объектов калькуляции, а в качестве условно-постоянных списываться в дебет счета 90 «Продажи» (а не в дебет счетов 20 и 23). Таким образом, на счетах 20 и 23 калькулируется неполная себестоимость продукции (из нее исключены общехозяйственные расходы).

Если признать, что расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», в целом аналогичны производственным накладным расходам согласно международной терминологии, то сокращенная себестоимость в российском учете приблизительно соответствует полной себестоимости, исчисляемой в западной учетной практике. Несмотря на это, появление в отечественном бухгалтерском учете возможности калькулирования сокращенной себестоимости является большим шагом вперед на пути перехода к международным стандартам.

Относительно применения в российской учетной практике системы «директ-костинг», т. е. разделения счета 25 «Общепроизводственные расходы» на переменные и постоянные элементы, из которых переменная часть будет распределяться между объектами калькуляции, а постоянная — списываться на себестоимость продаж, следует сказать, что пока существуют значительные препятствия со стороны налогового законодательства. Естественно, для внутренних целей использование принципов системы «директ-костинг» представляется весьма полезным и для российских предприятий.

Разногласия по поводу калькулирования ограниченной себестоимости или распределения всех производственных затрат по заказам и видам продукции продолжаются и в настоящее время. И все же адаптация системы «директ-костинг» к исчислению прибыли не обязательно означает, что оценка запасов на основе переменных издержек будет приемлема для целей балансового отчета. В предложении ограничить себестоимость продукции прямыми затратами труда и материалов или теми затратами, которые имеют тенденцию меняться с изменением объема производства, содержится вероятность занижения стоимости запасов. Более того, развитие новых технологий неизбежно ведет к росту автоматизации производства, и, как следствие, к увеличению доли постоянных расходов, поэтому правомерность их исключения из стоимости запасов весьма сомнительна. Тем не менее растущий интерес к методу калькулирования по переменным издержкам говорит о том, что увеличивается осознанность значительных преимуществ, связанных с применением данного метода для решения целого ряда внутренних задач предприятия.