Учет износа и амортизации основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, теряя свои первоначальные потребительские свойства и стоимость. Износ бывает физическим и моральным. Физический износ связан с постепенной утратой основными средствами первоначальной потребительской стоимости в процессе как функционирования, так и бездействия и подразделяется на полный, когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми, и частичный, возмещаемый путем проведения ремонта. Моральный износ предполагает снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, более производительных и совершенных объектов.

Независимо от начисления амортизации износ рассчитывается по всем видам основных средств. В частности, сумма износа по жилым зданиям, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, например местного и дорожного хозяйства, учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Амортизация основных средств означает постепенное перенесение стоимости объектов в процессе их эксплуатации на стоимость вновь создаваемого объекта, а амортизационные отчисления — денежное выражение размера амортизации основных средств, включаемого в себестоимость продукции, работ и услуг.

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и (или) переданных в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление, погашается путем начисления амортизации и ее включения в затраты на производство и (или) продажу в течение СПИ по нормам, установленным в законодательном порядке, а также выбранного и утвержденного в учетной политики организации метода начисления амортизации.

Начисление амортизации основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с учета. Амортизации начисляется независимо от результатов деятельности организации и учитывается в отчетном периоде, к которому она относится. Сумма амортизации за отчетный период определяется путем прибавления к амортизации, начисленной в прошлом месяце, отчислений по поступившим объектам за предыдущий месяц и вычитания амортизации по выбывшим за этот же период основным средствам.

При поступлении ранее бывших в эксплуатации основных средств получатель устанавливает новый СПИ вычитанием из СПИ, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника. По основным средствам с истекшим сроком службы получатель устанавливает новые СПИ и срок эксплуатации.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 основные средства делятся на амортизируемые и неамортизируемые. В связи с этим начиная с 2006 г. организации амортизируют:

• • жилищный фонд, используемый для извлечения доходных вложений;
• • объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты;
• • продуктивный скот, буйволов, волов, оленей;
• • многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых со временем не изменяются / не снижаются. Начиная с 2006 г. список таких объектов открыт и включает, в частности, земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям и др. Не начисляется амортизация по основным средствам некоммерческих организаций, по которым на забалансовом счете начисляется износ, линейным способом в порядке, предусмотренном в п. 19 ПБУ 6/01.

По законченным капитальным вложениям, оформленным соответствующими первичными документами, не прошедшим государственную регистрацию, но фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке и пересчитывается после государственной регистрации. Амортизация начисляется в течение СПИ, который согласно п. 4 ПБУ 6/01 представляет собой период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды организации.

Организация самостоятельно устанавливает СПИ на базе «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», разработанной для бухгалтерского и налогового учета и утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.

Установление СПИ основных средств, включая ранее использованных другой организацией, производится получателем объекта самостоятельно, исходя из:

• • ожидаемого срока эксплуатации, производительности и (или) мощности объекта;
• • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий работы и влияний агрессивной среды, системы проведения ремонтов и др.;
• • нормативных правовых и других ограничений его объекта, например срока аренды.

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Для объектов основных средств у нового собственника СПИ может устанавливаться с учетом срока использования объекта у прежнего владельца.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации основных средств может осуществляться в течение всего СПИ одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• • при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной с учетом его СПИ;
• • при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• • при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, предусматривающего в числителе — количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумму чисел лет данного срока;
• • при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь СПИ объекта основных средств.

Расчет сумм амортизации в организации производят ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет амортизации основных средств», которая служит основанием для отражения амортизации и износа основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Пример

Принят к учету объект основных средств по первоначальной стоимости 500 000 руб. СПИ объекта составляет 60 месяцев. Методика расчета годовых норм и сумм амортизации при использовании вышеперечисленных способов, представлена ниже.

Линейный способ начисления амортизации

Годовая норма 100%: 5 лет = 20% или 500 000 • 20% = 100 000 (руб.).

Способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения 2

Амортизация начисляется на основе остаточной стоимости, соответственно:

• • за первый год: 500 000 • 20% • 2 = 200 000 (руб.);
• • за второй год: (500 000 — 200 000)? 20% • 2 = 120 000 (руб.) и т. д.

Сумма амортизационных отчислений с каждым годом будет уменьшаться.

Способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования

В примере сумма чисел лет равна 15(1+2 + 3 + 4 +5). Формула расчета амортизационных отчислений по данному способу приведена ниже:

Первоначальная стоимость объекта х Число оставшихся лет до конца срока использования Сумма чисел лет срока полезного использования Рассчитанные по данной формуле амортизационные отчисления составляют:

• • за первый год: 500 000 • (5: 15) = 166 665 (руб.);
• • за второй год: 500 000 • (4: 15) = 133 335 (руб.) и т. д.

Норма амортизации и сумма амортизационных отчислений постепенно уменьшается.

Способ начисления амортизации пропорционально объему продукции

Если предположить, что за пять лет эксплуатации данного объекта объем выпущенной продукции составит 400 000 руб., в том числе за первый год 150 000 руб., то сумма амортизационных отчислений за первый год составит.

150 000 • 500 000: 40 000 = 187 500 (руб.).

Сумма будет разной каждый год, в зависимости от объема выпущенной продукции.

При принятии объекта основных средств к учету в течение отчетного года годовой суммой начисленной амортизации считается сумма, рассчитанная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету до отчетной даты.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. В то же время начисление амортизации приостанавливается:

• • при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев;
• • восстановлении объекта в течение срока, превышающего 12 месяцев.

Порядок консервации объектов основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию могут быть переведены объекты, находящиеся в технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизационной подготовке или мобилизации организация консервирует основные средства и не использует их для извлечения дохода, то амортизация по ним не начисляется.

Для учета амортизационных отчислений используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Кредитовое сальдо счета 02 отражает сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам. Дебетовый оборот счета 02 отражает сумму амортизации по выбывшим основным средствам, а кредитовый оборот — сумму возмещенной (накопленной) стоимости основных средств с момента вступления их в эксплуатацию до отчетного периода или до их окончательного выбытия.

Начисленная сумма амортизации включается в затраты производства и продажи:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы».

Любые варианты выбытия основных средств оформляются двумя проводками:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» — на сумму накопленной и списанной в момент выбытия амортизации;

ДЕБЕТ 91−2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 «Основные средства» — на остаточную стоимость основных средств.

Согласно изменениям в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, введенным с 1 января 2016 г., увеличилось значение первоначальной стоимости основных средств, превышение которого является одним из условий признания объектов амортизируемым имуществом и отнесения его к основным средствам^[1]. Если до этого времени к амортизируемому имуществу относились объекты, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 руб., то с 1 января 2016 г. данная величина составляет 100 000 руб. Новые требования применимы к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию после 01.01.2016 г.^[2] Для объектов, введенных в эксплуатацию до этой даты, возможность пересмотра их отнесения к амортизируемому имуществу не предусмотрена.

• [1] Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений в частипервую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федеральногозакона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РоссийскойФедерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)“», пп. 7—8 ст. 2 и п. 2 ст. 5.
• [2] Там же, п. 7 ст. 5.