Организация и обеспечение трансформации отчетности российских предприятий в отчетность по МСФО

Актуальность темы

исследования. Для многих крупных российских компаний составление отчетности по международным стандартам становится объективной необходимостью. В соответствии с рейтингом Эксперт РА, число таких компаний ежегодно растет на 15−20%, а с 2008 г. доля выручки таких компаний в общей выручке 400 крупнейших компаний России превышает 67%. Федеральный закон «О консолидированной отчетности» № 208-ФЗ, принятый 21 июля 2010 г., придает официальный статус системе МСФО на территории Российской Федерации. Таким образом, процесс внедрения МСФО-отчетности в практику российских компаний выходит на новый этап и актуализирует разработки необходимого методического обеспечения.

Данный этап характеризуется не только увеличением числа компаний, которые намерены или обязаны составлять отчетность по международным стандартам, но и тем, что компании, ранее вступившие в этот процесс, уже накопили определенный опыт в составлении новой отчетности. Прежде чем заявить, что отчетность соответствует МСФО, российские компании несколько лет отрабатывали процедуры составления такой отчетности, принимая собственные решения о составе показателей в отчетных формах, о применении тех или иных способов оценки, классификации, прочих приемов, необходимых для составления отчетности. Богатый опыт также накоплен консалтинговыми и аудиторскими фирмами, оказывавшими своим российским клиентам услуги по составлению отчетности по МСФО. Активно развивается программное обеспечение, позволяющее формировать отчетность по международным стандартам. Все это обусловливает необходимость осмысления и оценки накопленного опыта в целях его совершенствования, развития и распространения.

Последние годы также отмечены интенсивными усилиями международного сообщества по совершенствованию самой система МСФО. Последствия указанных изменений не являются достаточно изученными в настоящее время, что также вызывает необходимость продолжения научных исследований и выработке новых рекомендаций по составлению форм отчетности, разработке трансформационных регистров и применению средств систематизации информации для получения данных по МСФО.

Таким образом, сегодня необходимы новые научные разработки в области теоретического обоснования и методического обеспечения организации и практики осуществления трансформации отчетности организаций, составленной по национальным правилам бухгалтерского учета, в отчетность, составленную на принципах МСФО.

Степень разработанности проблемы. В отечественной литературе представлен широкий спектр научных работ и публикаций, охватывающих различные аспекты получения данных для составления отчетности по МСФО.

Проблемам применения МСФО посвящено большое количество исследований зарубежных ученых: Д. Александра, Дж. Арнольда, А. Бриттон, Дж. Вейгандта, X. Гернона, Дж. Годфри, С. Грея, X. Грюнинга, С. Дигана, П. Деланея, Д. Киесо, Г. Миика, Г. Мюллера, Б. Нидлса, К. Ноубса, Р. Паркера, JI. Радебау, А. Риахи-Белькаоуи, К. Роберте, Т. Саттона, А. Хигсона, Дж.-М. Хитза, Т. Хоупа, Дж. Унермана, Дж. Уэлсча, Ф. Чоя, X. Эдея, Р. Энтони и др. Основы теории и методологии международного учета изложены также в трудах российских ученых И. В. Аверчева, М. А. Бахрушиной, В. Г. Гетьмана, Т. Ю. Дружиловской, М. И. Кутера, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, С. А. Николаевой, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, О. В. Соловьевой, JI.3. Шнейдмана и других.

Систематизированное изложение проблем адаптации отечественного учета к требованиям МСФО представлено в работах A.C. Бакаева, Н. Д. Врублевского, H.A. Бортника, O.A. Мироновой, Д. А. Панкова, B.C. Плотникова, Т. М. Садыковой, A.A. Шапошникова и других. Проблемы развития бухгалтерского учета в России отражены в научных трудах Ю. А. Бабаева, В. И. Бариленко, K.M. Гарифуллина, JT.T. Гиляровской, В. Б. Ивашкевича, В. В. Ковалева, А. Д. Ларионова, C.B. Модерова, А. Д. Шеремета и других. Методологические вопросы трансформации финансовой отчетности российских организаций в соответствии с МСФО рассмотрены в трудах и публикациях Т. Н. Бабченко, М. А. Бахрушиной, Н. В. Генераловой, С. Н. Поленовой, О. В. Рожновой и других отечественных ученых.

В то же время, технические аспекты подготовки информации для составления отчетности по МСФО весьма разнообразны, но нет общих систематизированных подходов к получению необходимой информации. В работах экономистов-теоретиков и практиков иногда предлагается техника получения информации, но в отношении лишь отдельных объектов отчетности (например, основные средства, нематериальные активы, гудвилл и пр.). Также в российской литературе недостаточно освещены вопросы детализации и обобщения информации, необходимой для трансформации отчетности, ситуации, в которых возникают необходимость трансформационных корректировок, существенно различаются в различных трудах способы осуществления трансформации, регламенты формирования трансформационных записей. Мало исследованы проблемы обоснования и урегулирования профессионального суждения.

Актуальность и недостаточная степень научной разработанности проблем организации и обеспечения трансформации отчетности предприятий, составленной по национальным стандартам учета, в отчетность по МСФО предопределили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации и методике информационного обеспечения трансформации отчетности организаций, составленной по национальным правилам бухгалтерского учета, в отчетность, составленную на принципах МСФО, на современном этапе развития экономики России.

Реализация указанной цели требует решения следующих задач: — определить место трансформации отчетности организации в отчетность по МСФО в системе бухгалтерского учета и отчетности организации;

— уточнить определение трансформации, ее процедуры, этапы, достоинства и недостатки;

— определить сферу применения «профессионального суждения» составителя финансовой отчетности и предложить процедуры его реализации;

— проанализировать состав примечаний к финансовой отчетности, обобщить требования к составлению примечаний, в отношении которых необходимо выразить профессиональное суждение;

— выделить основные категории объектов, в отношении которых применяются трансформационные процедуры, предложить систему трансформационных регистров;

— предложить формы трансформационных регистров, методику их заполнения и расчета трансформационных коэффициентов;

— разработать метод обобщения бухгалтерской информации альтернативный традиционно применяемым сводным трансформационным таблицам;

— разработать принципы построения трансформационного плана счетов для целей трансформации национальной отчетности в отчетность по МСФО, предложить его регламент.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования являются вопросы организации и методического обеспечения трансформации отчетности. Объектом исследования является бухгалтерская (финансовая) отчетность и данные бухгалтерского учета организаций и процедуры трансформации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились элементы диалектического и системного подхода, труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерской отчетности, международные и отечественные стандарты учета и отчетности, практический опыт трансформации отчетности автора.

В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, анализа и отчетности.

Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

— комплексно представлены, раскрыты и уточнены особенности методов, регламентов, процедур и средств осуществления трансформации отчетности российского предприятия в финансовую отчетность по МСФО, на основе чего сделан вывод о необходимости обособления в системе информационного обеспечения деятельности предприятия особой подсистемы представления отчетных данных по международным стандартам, которая имеет свою нормативную базу регулирования, свои средства и приемы реализации и получает выражение в особой учетной политикеопределено место данной подсистемы в учетной системе как элемента системы представления, обособленного от ее сбора и подготовки;

— дано авторское определение трансформации как последовательности действий и этапов интерпретации базовой отчетности путем изменения классификации, оценки и раскрытия информации с целью получения отчетности, основанной на иных принципахвыделены процедуры, этапы, достоинства и недостатки подготовки отчетности данным способом;

— дана типология применяемых при трансформации способов интерпретации информации, среди которых особую роль играет профессиональное суждение составителя финансовой отчетности по системе международных стандартовопределена сфера применения, возможности и ограничения, а также предложен механизм реализации данного способа интерпретации бухгалтерской информации, используемой в процессе составления отчетности по МСФО;

— обобщены и системно представлены требования к примечаниям к отчетности по МСФО, в отношении которых необходимо применить процедуры обоснования и урегулированияпредложены конкретные процедуры интерпретации информации при составлении примечаний к отчетности;

— выделены основные категории объектов, которые требуют дополнительной корректировки данных бухгалтерского учета при составлении отчетности по МСФО, и предложена система трансформационных регистров (группы ведомостей, отчетные формы и др.) для составления такой отчетностиразработаны и описаны формы оригинальных трансформационных регистров, исходная информация, методика расчетов трансформационных коэффициентов и показателей и способы использования результатов расчетов;

— разработан способ обобщения бухгалтерской информации для целей составления отчетности по МСФО на основе особого трансформационного плана счетов, который строится и кодируется на принципах, отличных от общепринятых национальных планов счетов, и предназначен для систематизации данных и отражения трансформационных корректировок (включая проведенные в прошлые периоды) методом двойной записи;

— разработаны принципы построения трансформационного плана счетов для целей трансформации национальной отчетности в отчетность по МСФОданы характеристики счетам, предложены способы кодирования номера счета трансформационного рабочего плана счетов и схемы трансформационных проводок и корректировочных записей.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость научных результатов заключается в обобщении и развитии вопросов теории и практических подходов к организации и обеспечению трансформации отчетности, составленной по национальным стандартам учета, в отчетность по МСФО.

Практическая значимость научных результатов состоит в том, что предложенные в работе системы регистров для целей трансформации, трансформационные коэффициенты, алгоритм формирования трансформационного плана счетов, принципы кодирования информации в плане счетов могут быть использованы в деятельности компаний, принявших решение о переходе на МСФО. Результаты исследования могут быть востребованы при совершенствовании учетной системы предприятия, для повышения эффективности организации учета, при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.

Заключение

.

Принятый в июле 2010 года закон «О консолидированной финансовой отчетности» придал официальный статус МСФО на территории Российской Федерации. Если до этого момента решение об использовании международных стандартов для подготовки отчетности основывалось только на возможности выхода на международные финансовые рынки, на поддержании определенного статуса компании, то сейчас многим компаниям необходимо всерьез задуматься о процессе получения данных для составления МСФО-отчетности. Методик получения таких данных в настоящее время достаточно много, но они разработаны для отдельных участков учета и единые системы получения информации не описываются. В тоже время, как показывает практика, любую из имеющихся методик необходимо адаптировать с учетом отраслевых особенностей деятельности компаний, на что необходимы значительные затраты времени и труда. Привлечение таких компаний, как «Делойт», «КПМГ», «ФБК» для разработки методики получения данных по МСФО, для многих компаний достаточно дорогое удовольствие. Методики и алгоритмы, предложенные в данной работе, могут применяться промышленными компаниями, что позволит сократить время и средства на подготовку отчетности по МСФО.

По итогам диссертационного исследования мы можем сделать следующие выводы.

Первая группа проблем, поднимаемых в диссертационной работе, связана с вопросами влияния на информационную систему организации перехода на составление отчетности по международным стандартам.

В результате изучения данного круга вопросов в диссертации был сделан вывод, что с внедрением МСФО в российской учетной практике обозначилась тенденция выделения в учетных системах предприятий новой самостоятельной информационной подсистемы, которая характеризуется наличием особых принципов и правил, а также методов, регламентов, приемов и процедур подготовки и составления отчетности по МСФО. Используемые организацией при составлении отчетности по МСФО принципы, методы и разработанные регламенты получают отражение в принятой учетной политике по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Совокупность осуществляемых в рамках подсистемы составления отчетности по МСФО процедур и действий также не вытекает прямо из российского бухгалтерского учета, а лишь основывается на его исходных данных, которые затем претерпевают ряд существенных изменений: к ним применяются трансформационные корректировки, для чего используются ведомости перегруппировки и корректировки данных учета и отчетности по РПБУ. Применяемые алгоритмы трансформации предусматривают как перегруппировку статей бухгалтерской отчетности, так и стоимостную и временную корректировку величины отражаемых активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов, при неукоснительном соблюдении условия сохранения экономической сущности отражаемых в отчетности показателей. Важной особенностью применяемых при составлении отчетности по МСФО процедур также является то, что в ходе их осуществления должно быть обеспечено не только и не столько обобщение данных в формах отчетности, сколько их представление в многочисленных и детальных аналитических формах, отражаемых в примечаниях к отчетности по МСФО.

В целом к подсистеме представления информации по МСФО предъявляются общие требования, что все средства должны быть достаточными для приведения в отчетности в соответствие с требованиями международных стандартов, а примененные процедуры должны обеспечивать достоверное отражение финансового положения организации в составленной отчетности.

Изучение места подсистемы представления информации по МСФО в учетной системе предприятия позволило сделать вывод, что данная подсистема представляет собой элемент общей системы представления учетной информации, обособленный от системы ее сбора и подготовки.

Разграничение системы получения информации и системы ее представления позволяет выявить специфику применяемых процессов обработки информации, методов и функций указанных систем. К системе получения информации, то есть непосредственно к учету, могут быть отнесены следующие процессы: наблюдение, регистрация, группировка в разрезе необходимой аналитики, группировка информации в разрезе необходимого синтетического разрезак системе представления информации, то есть к отчетности, относятся: выборка необходимой аналитики, сводка, распределение, формирование, представление.

В диссертации доказывается, что описанное обособление процессов формирования информации обуславливает разделение методов бухгалтерского учета на: 1) методы системы подготовки информации, 2) методы системы представления информации. К первой группе методов отнесены: способ первичного наблюдения (документация, инвентаризация) — способ текущей группировки (счета и двойная запись) — способ стоимостного измерения (оценка (историческая стоимость), калькуляция). Ко второй группе методов отнесены: способ периодического обобщения (баланс и отчетность) — способ стоимостного измерения (иные виды оценки, отличные от исторической стоимости) — способ интерпретации информации (профессиональное суждение).

В ходе диссертационного исследования были также проанализированы современные способы получения отчетности по МСФО, и сделан вывод, что в определенных условиях хозяйствования, способ трансформации является единственным возможным способом подготовки отчетности по международным стандартам.

Результатом теоретического этапа проводимого исследования стало также авторское определение трднсформации как последовательности действий и этапов интерпретации базовой отчетности путем изменения классификации, оценки и раскрытия информации с целью получения отчетности, основанной на иных принципах.

В рамках данной проблематики в работе были также рассмотрены процедуры, этапы, достоинства и недостатки подготовки отчетности путем трансформации отчетности организации, составленной по российским правилам учета.

Вторая группа научных проблем диссертационного исследования связана с применяемыми при трансформации способами интерпретации информации, среди которых особую роль играет профессиональное суждение составителя финансовой отчетности по системе международных стандартов.

При этом в работе были систематизированы основные проблемы внедрения МСФО в практику российских организаций и сделан вывод, что одной из наиболее сложных проблем является проблема формирования и обоснования «профессионального суждения» составителя отчетности.

Переход на систему международных стандартов обусловило необходимость определить сферу применения, возможности ограничения нового для российской практики учета понятия «профессиональное суждение». В ходе исследования проанализированы определения «профессионального суждения» ученых-экономистов и сделан вывод, что трактовка этой категории включает следующие ключевые понятия: «мнение специалиста — а) квалифицированного, б) ответственного, в) непредвзятого — об информации о финансовом положении, финансовом результате и изменениях в финансовом положении компании — в т. ч.: а) признание, б) классификация, в) оценка г) раскрытие — для целей отчетности и исходя из ее принципов». В то же время мы считаем, что такая категория как «профессиональное суждение» не может быть связана с мнением одного специалиста, тем более, что требование об аудиторском подтверждении отчетности в РФ является обязательным, и в ходе аудиторской процедуры ряд аспектов так или иначе согласовывается с аудиторскими компаниями, поэтому в нашем понятии «профессиональное суждение» — это процесс квалифицированной интерпретации учетной информации для целей отчетности, исходя из ее принципов и назначения. Под механизмом реализации профессионального суждения в работе предлагается понимать последовательность действий, которые необходимо совершить для подтверждения результата квалифицированной интерпретации учетных данных. В работе предложен механизм реализации профессионального суждения составителя отчетности, который включает в себя два направления: 1) системное- 2) учетное.

Первое направление связано с функциями обратной связи и представляют собой взаимодействие служб, занимающихся подготовкой отчетности с иными службами организации. Подготовка МСФО-отчетности должна начинаться с процесса формирования профессиональных суждений, который можно представить четырьмя этапами, на каждом из которых выполняются необходимые шаги.

Системное направление обычно вызывает необходимость перестраивать информационные потоки в компании, определение круга лиц, задействованных в подготовке информации, т. е. определение новых функциональных и должностных обязанностей персонала.

Второе направление механизм реализации профессионального суждения представляет собой определение областей, в отношении которых необходимо высказать суждение.

Процедуры обоснования профессионального суждения в данном направлении мы предлагаем классифицировать по следующим признакам:

1) по направлениям формирования профессионального суждения: оценканеопределенностьсущественностьвариантностьнет аналогов;

2) по отношению к информации: раскрытие информации (пояснения) — формирование информации (учетная политика).

3) по отношении к принадлежности к периодам: интерпретация будущих фактов (этап разработки учетной политики) — интерпретация на момент перехода на МСФОинтерпретация текущих событий (дополнения к учетной политике).

В ходе диссертационного исследования, систематизированы ситуации, в которых стандартами предусмотрено обоснование профессионального суждения составителя отчетности при составлении учетной политики по МСФО и при раскрытии информации в примечаниях. Дана характеристика 17 основаниям для обоснования профессионального суждения при составлении учетной политики организации и 13 оснований при составлении примечаний к финансовой отчетности по МСФО.

В работе определен перечень финансовой и иной информации, к которой должны иметь доступ лица, занимающиеся подготовкой отчетности по МСФО, необходимой при формировании профессионального суждения. В работе предложена система регистров, необходимых для формирования МСФО-отчетности:

— группа ведомостей «Основные средства и незавершенное строительство», включает: ведомость «Движение основных средств» — ведомость «Ограниченное распоряжение и использование внеоборотных активов» — ведомость «Доходные вложения в основные средства» — ведомость движения оборудования к установке и незавершенного строительства;

— группа ведомостей «Нематериальные активы и расходы будущих периодов», включает ведомость «Движение нематериальных активов» — ведомость «Движение расходов будущих периодов» ;

— ведомость «Движение прочих внеоборотных активов» ;

— ведомость «Движение запасов» ;

— группа ведомостей «Дебиторская задолженность», включает ведомости «Дебиторская долгосрочная/краткосрочная задолженность по торговой деятельности» — ведомость «Прочая долгосрочная/краткосрочная дебиторская задолженность» ;

— ведомость «Налоги» ;

— ведомость «Денежные средства на конец отчетного периода» ;

— группа регистров «Финансовые вложения», включает «Расшифровку движения долгосрочных займов за отчетный период» — «Расшифровку инвестиций в зависимые, дочерние и другие организации на конец отчетного периода» — «Расшифровку краткосрочных вложений» — «Расшифровку прочих долгосрочных финансовых вложений за отчетный период» — «График платежей по выданным долгосрочным займам» ;

— ведомость «Движение прочих оборотных активов» ;

— ведомость «Собственный капитал» ;

— группа ведомостей «Резервы» предлагается заполнить следующие формы: «Обязательства по накапливаемым отпускам» — «Информация о судебных исках» — «Резерв по сомнительным долгам», «Резерв на гарантийный ремонт» ;

— группа ведомостей «Кредиторская задолженность» включает: ведомости «Кредиторская долгосрочная/краткосрочная задолженность по торговой деятельности» — ведомости «Прочая долгосрочная/краткосрочная кредиторская задолженность» ;

— группа ведомостей «Кредиты и займы» включает следующие регистры: «Ведомость движения долгосрочных кредитов и займов полученных» — «Ведомость движения краткосрочных кредитов и займов полученных» — «График платежей по полученным долгосрочным кредитам» — «График платежей по полученным долгосрочным займам» ;

— ведомость «Прочие краткосрочные и долгосрочные обязательства» ;

— группа ведомостей «Выручка и себестоимость» состоит из: ведомости «Выручка за отчетный период» — ведомости «Выручка по сегментам», ведомости «Расходы в составе себестоимости за отчетный период» ;

— группа ведомостей «Доходы расходы» включают ведомости: «Доходы будущих периодов», «Доходов и расходов от участия в других организациях», «Доходы и расходы по процентам за отчетный период» — «Прочие доходы и расходы за отчетный период», «Коммерческие расходы за отчетный период», «Административные расходы за отчетный период» ;

— ведомость «Отложенные налоги» ;

— группа ведомостей «Информация по лизинговым операциям» включает следующие отчетные формы: «Лизинг-информация» — «Лизинг-график» ;

— группа регистров «Информация по внутригрупповым операциям» представлена разработочными таблицами: «МСФО. ВГО. Отчет о приобретении внутри Группы» — «МСФО. ВГО. Отчет о расходах по приобретениям ТМЦ, РБП» — «МСФО. ВГО. Отчет о движении ОС» — «МСФО. Отчет о движении ресурсов за период» .

В группе ведомостей «Резервы» предложены трансформационные коэффициенты, позволяющие сформировать информацию о резервах в МСФО-отчетности.

Третья группа разрабатываемых в диссертации проблем связана с систематизацией информации для составления международной отчетности. Планы счетов, которые разрабатываются хозяйствующим субъектом самостоятельности с использованием методов и кодирования, отличных от общепринятых национальных планов счетов, для описания процесса трансформации, определяются в работе как трансформационные планы счетов. Необходимость трансформационного рабочего плана счетов (т.е. плана счетов, с помощью которого систематизируются процедуры трансформации) обусловлена следующим: 1) в период формирования бизнеса необходимо объединять учетные данные предприятий, функционирующих в различных отраслях, с различной спецификой деятельности (иногда необходимо объединять финансовую сферу и промышленность), 2) необходимо консолидировать информацию, подготовленную в других национальных системах, где могут не совпадать принципы построения планов счетов, их наименования, составляющие их счета и субсчета (организации, функционирующие в Украине, Белоруссии, Казахстане) — 3) российский План счетов, разработанный Минфином 10 лет назад, не вполне отвечает целям управленческой и международной финансовой отчётности.

В целях построения планов счетов для трансформации отчетности в МСФО-отчетность, определены следующие принципы:

1) самостоятельность организации при построении плана счетов;

2) построение на основе принципов МСФО, основных отчетных форм и примечаний, специфики деятельности организации;

3) унификации применяемых счетов и корреспонденций для группы компаний;

4) независимость от правовой базы.

Проанализированы существующие на практике виды планов счетов, предложена их классификации. Также в диссертации была предложена методика построения плана счетов:

1) определение сферы применения плана счетов;

2) выделение отраслевых совокупностей (для групп, финансово-промышленные группы, промышленные группы и пр.);

3) выделение основных сегментов, дивизионов (бизнесов);

4) определение формата предоставление отчетных форм: внеоборотные/оборотные, в порядке убывания ликвидности, расходы по функции или по характеру;

5) моделирование агрегированных отчетных форм, выделение существенных статей отчетности;

6) выбор способа кодирования объектов и признаков;

7) моделирование структуры объекта, т. е. составляющих его компонентов, с точки зрения раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности, т. е. моделирование адресного признака;

8) моделирование необходимых трансформационных преобразований, т. е. содержательного признака;

9) объединение адресного и содержательного признака объекта;

10) кодирование объектов;

11) выбор способа построения плана счетов;

12) определение основных корреспонденций.

Предложен смешанный способ кодирования счетов в трансформационном плане счетов с сочетанием буквенных и цифровых символов, дана характеристика счетов и приведены типовые корреспонденции счетов.