Концепция современной бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии

Актуальность темы

исследования. Борьба с правонарушениями в сфере экономики является одной из важных проблем, нуждающихся в специальном научном исследовании. На нынешнем этапе актуальность ее продолжает оставаться высокой. Совершаемые факты хозяйственной жизни во многих случаях, особенно в условиях мирового экономического кризиса, сопряжены с рисками возможных злоупотреблений и хищений, чему способствует коррупция, и безнаказанность. В этих условиях возникает необходимость использования новых подходов в деятельности судебно-экспертных служб, определения приоритетных направлений их развития, совершенствования организации и методологии бухгалтерской экспертизы.

В современных условиях развивающихся финансовых, кредитных, налоговых, расчетных правоотношений существенно возрастает роль бухгалтерского учета экономических и хозяйствующих субъектов. Его система призвана осуществить всесторонний документально обоснованный контроль всех аспектов производственно-финансовой и иной деятельности организаций, соблюдения действующего законодательства при осуществлении коммерческих сделок, использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов, в расчетах с поставщиками и клиентами, государством по налогам и приравненным к ним платежам. Отличительная особенность бухгалтерского учета в методологическом отношении состоит в том, что он представляет собой систему основанную на первичном документировании, денежной оценке, использованием счетов и двойной записи, включает необходимость проведения инвентаризации и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Эти качества и специфические особенности представляют особую ценность при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Необходимость осуществления судебно-бухгалтерских экспертиз в настоящее время не снижаются. Более того, объем этих работ по количеству экспертиз и из-за возрастания их сложности из года в год увеличивается. Причины такого положения разнообразны. Главные из них заключаются в том, что нарушается действующее законодательство РФ, Гражданский и Налоговый кодексы, другие хозяйственные нормативные акты. Возрастает число конфликтных ситуаций по результатам приватизации в отношениях между партнерами в бизнесе, собственниками и наемными менеджерами, с государством по налоговым и другим обязательным платежам. Под тенью экономического кризиса имеют место факты события незаконно произведенных расходов и полученных доходов обмана, злоупотребления служебным положением со стороны должностных лиц. При необходимости расследования таких нарушений и рассмотрении дел в гражданском и арбитражном судах нельзя обойтись без судебно-бухгалтерской экспертизы. Их число несомненно возрастает в связи с осуществлением государственной программы борьбы с коррупцией.

Общественность, правоохранительные органы и суд нуждаются во всестороннем анализе причин и условий, в которых совершаются экономические преступления. В этом также существенную помощь оказывают бухгалтерская экспертиза и судебная ревизия.

Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо совершенствовать существующие методы бухгалтерского учета с позиций собственника и руководства организации с одной стороны, и возможностей выявления сокрытия мошенничества и прочих преступных деяний совершаемых должностными лицами с помощью средств и методов бухгалтерского учета, — с другой. Только на основе дифференцированных данных бухгалтерского учета можно определить механизм совершения экономического преступления или его сокрытия, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе разработать методику раскрытия преступления, а в последующем его профилактики.

Правонарушения в сфере экономики, как правило, совершаются путём использования различных методов, способов осуществления хозяйственных операций, исследование которых требует применения комплекса знаний из различных экономических наук. Сталкиваясь с необходимостью исследовать какие-либо хозяйственные операции или экономические показатели, следователь и суд зачастую возлагают решение всех возникающих вопросов на экспертов-бухгалтеров, которые, являясь универсальными специалистами, могут ответить на вопросы, для решения которых требуется комплекс различных видов экономических знаний. В этих условиях одним из направлений деятельности экспертных служб становится не только выявление, но и профилактика криминально значимых экономических ситуаций, сопутствующих осуществляемым реформам хозяйствования. В дальнейшем этот прогностический материал целесообразно использовать для создания социально-экономической основы по предупреждению правонарушений в различных сферах экономики.

Использование результатов бухгалтерской экспертизы в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные последствия и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.

Проведенные в ходе исследования, изучение нормативных документов и действующей практики проведения судебно-бухгалтерских экспертиз показало, что здесь есть много нерешенных вопросов и проблем. Прежде всего по существу нет теории, научного обоснования самого понятия бухгалтерской экспертизы и ее особенностей, если она выполняется по заданию следственных органов и суда. Есть много работ о юридических составляющих этого понятия [24, 36, 37, 49, 67, 78, 95, 142, 185, 243 и др.], но очень мало о бухгалтерских, экономических аспектах [53, 75, 201]. Современная практика су-дебно-бухгалтерской экспертизы в основном базируется на прежних методах существовавших в годы централизованно планируемой экономики и соответствовавшего законодательства. Многие способы и приемы проверки сохранились применительно к ранее существовавшим счетам и регистрам бухгалтерского учета, преобладанию ручной техники его ведения.

На современном этапе развития экономико-правовых знаний судебно-бухгал тер екая экспертиза нуждается в развитии существующей системы общих профессиональных понятий в использовании их для создания единой концепции ее научных основ. Это важно для дальнейшего развития общей и прикладной теории бухгалтерского учета и анализа и совершенствования действующей практики судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы. Ее современная практика представляет собой синтез правовых и криминалистических понятий, а в практической деятельности — методов и методик.

Учеными и практиками сейчас в основном разрабатываются вопросы организации и программы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Методы профилактики, выявления и пресечения хозяйственных правонарушений в условиях реформирования бухгалтерского учета изучены недостаточно полно. Бухгалтерский учет, призванный служить мощным орудием контроля, противодействия и предотвращения незаконных действий в сфере экономики, в ряде случаев превращается в такое же мощное орудие для сокрытия нарушений и преступных деяний. До последнего времени комплексные исследования, охватывающие как правовые, так и экономические аспекты судебно-бухгалтерской экспертизы в полной мере проводились недостаточно. Вместе с тем переход к рыночной экономике, к международным стандартам финансовой отчетности делает эту проблему особенно злободневной.

В условиях рыночной экономики расширились возможности совершения нарушений, значительно ослаб государственный контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов, существенно усилилась мотивация в воровстве и других злоупотреблениях. Судебно-бухгалтерская экспертиза и ревизия являясь одним из важных инструментов устранения и предотвращения подобных тенденций становится настоятельной необходимостью. Это жизненная потребность, которую необходимо развивать, совершенствовать в том числе и прежде всего в научном отношении. В этой связи исследование методологических и методических основ судебной ревизии, бухгалтерской экспертизы и в целом экономико-правового контроля приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в определении содержания и перечня объектов судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы с учетом современного состояния и реалий российской экономики, в разработке новых приемов и методов экспертного изучения и судебной ревизии, обобщения и анализа их результатов. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие. задачи:

— сопоставить существующие концепции и понятия экономико-правового контроля, судебной ревизии, бухгалтерской экспертизы, определить и обосновать их новое содержание, исследовать степень использования в судебно-следственной практике в современных условиях;

— уточнить и систематизировать приемы и методы ревизии и экспертизы, используемые в контрольной деятельности, разработать рекомендации по их совершенствованию;

— проанализировать и классифицировать существующие и предложить новые приемы документального контроля, используемые в судебно-бухгалтерской экспертизе, обосновать целесообразность их использования в экспертной практике для выявления и профилактики нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, совершаемых наиболее изощренными методами;

— исследовать степень реализации контрольных и защитных функций бухгалтерского учета при осуществлении экономико-правового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях развития рыночных отношений, гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета, связанные с его реформированием в соответствии с МСФО;

— исследовать и определить пределы компетенции эксперта-бухгалтера при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы в современных условиях, классифицировать объекты его исследования;

— предложить новые методологические и методические аспекты обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы, и установить доказательственное значение заключения эксперта-бухгалтера;

— исследовать причинно-следственные связи нарушений и злоупотреблений и на их основе разработать усовершенствованные методы профилактики и предупреждения нарушений с помощью средств бухгалтерского учета.

В обобщенном виде задачей диссертационного исследования является развитие теории и практики бухгалтерского учета, определение путей его совершенствования для осуществления судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы в современных условиях функционирования российской экономики.

Предметом исследования является система бухгалтерского учета в хозяйствующих организациях, допускаемые в ней факты умышленного искажения данных учета и отчетности с целью злоупотреблений и мошенничества, а также деятельность государственных судебно-экспертных учреждений и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора связанная с производством судебно-бухгалтерских экспертиз и ревизий по поручению правоохранительных органов.

Объектом исследования является методология и методика организации, производства и реализация результатов судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизий по поручению правоохранительных органов, нормативно-правовая база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета, анализа, контроля, и судебно-бухгалтерской экспертизы в Российской Федерации.

Область исследований. Диссертация выполнена в рамках пунктов 2.1. «Методология и технология аудита», 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы», 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета, контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы, вытекающие из законодательных и нормативных документов принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.

При разработке и обобщении методологии и методики экономико-правового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы мы опирались на основные результаты исследований в области бухгалтерского учета, ревизии, анализа и аудита, опубликованных Бабаевым Ю. А., Брызгалиным А. В., Бычковой С. М., Каспиной Р. Г., Куликовой Л. И., Гаджиевым Н. Г., Елисеевой И. И., Ерофеевой В. А., Ивашкевичем В. Б., Ковалевым В. В., Крамаровским Л. М., Ларионовым А. Д., Лакис В. И., Леонтьевой Ж. Г., Мальковой Т. Н., Мац-кевичюс И.С., Мельник М. В., Мизиковским Е. А., Наринским А. С., Нестеровым В. Н., Николаевой С. А., Палием В. Ф., Патровым В. В., Пятовым М. Л., Соколовым Я. В., Скобара В. В., Тереховым А. А., Хамидуллиной Г. Р., Шапошниковым А. А., Шереметом А. Д., Шнейдманом Л. З. и др., а также на положения исследований в юриспруденции и криминалистике проведенных.

Атанесяном Г. А., Голубятниковым С. П., Кипарисовым В. Н., Мурашовым С. И., Остроумовым С. С., Пошюнасом П-3. К., Ромашовым A.M., Сергеевым Л. А., Танасевичем В. Г., Толкаченко А. А., Фортинским С. П., Шляховым А. Р. и др.

В процессе проведения диссертационного исследования были использованы приемы и методы экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические, дедукции и индукции методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса методологических вопросов, связанных с совершенствованием методологии и методики бухгалтерской экспертизы и ревизии в системе экономико-правового контроля деятельности экономических субъектов и экономико-правового контроля. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

— определена сущность экономико-правового контроля в современных условиях формирования рыночных отношений, обоснована необходимость определения судебно-бухгалтерской экспертизы как совокупности процедур исследования бухгалтером — судебным экспертом хозяйственных операций, бухгалтерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда. Дано определение бухгалтерской экспертизы и экономико-правового контроля, предложена концепция его развития в современных условиях. Систематизированы формы и методы осуществления экономико-правового контроля ревизором и бухгалтером-экспертом;

— разработана и предложена принципиально новая классификация приемов и методов бухгалтерского документального контроля, позволяющая более оперативно и достоверно выявлять и устранять факты нарушений и злоупотреблений, уточнены приемы и методы контроля, используемые в бухгалтерской экспертизе и судебной ревизии, а именно рекомендованы три группы методов и приемов документального контроля: приемы исследования отдельного документаприемы исследования нескольких документов, одну и ту же или взаимосвязанные операцииприемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества;

— на основе критического анализа экспертной практики обобщены и уточнены существующие концепции судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы в рыночных условиях и степень их использования в судебно-следственной практике. Дано определение судебной ревизии, проведен сравнительный анализ концепций судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы, по результатам которого определена их сущность, выработаны рекомендации по совершенствованию практики проведения;

— разработана совокупность мер по более полному использованию возможностей бухгалтерского учета для предотвращения злоупотреблений совершаемых должностными лицами внутри организации путем расширения сферы первичного документирования, в том числе с использованием электронных средств фиксации и обработки учетной информации, совершенствования плана счетов и субсчетов бухгалтерского учета, систематизации и анализа его данных;

— определена сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгалтера, пределы его компетенции при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, профессиональные познания и навыки сведущих лиц (специалистов) в конкретной отрасли, в конкретных видах деятельности, используемые для своевременного и полного расследования, предупреждения и пресечения экономических преступлений и правонарушений. Составной частью этих познаний должно быть умение распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. При этом пределы компетенции бухгалтера-эксперта и ревизора должны ограничиваться их специальными познаниями и конкретными вопросами, которые подлежат исследованию бухгалтерской экспертизой;

— предложена методология и методика составления и представления экспертного заключения, как вещественного доказательства. Диссертантом разработана структура заключения эксперта-бухгалтера, предложена методология и методика обобщения и реализации результатов судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы. При этом основным принципом изложения экспертом-бухгалтером результатов исследования автором рекомендовано «внутреннее убеждение»;

— разработаны и предложены принципиально новые и уточнены существующие методы и формы осуществления в экспертной деятельности профилактики нарушений и злоупотреблений с использованием средств бухгалтерского учета и дана их классификация, способствующая усилению и реализации контрольных и защитных функций бухгалтерского учета. Доказана целесообразность и эффективность использования экономического анализа в судебно-бухгалтерской экспертизе, как метода выявления и предупреждения преступных деяний с использованием бухгалтерского учета, определены основные направления его развития в этом отношении.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методологических и методических аспектов организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и в суде, что необходимо ревизорам, экспертам-бухгалтерам, а также сотрудникам правоохранительных органов, при осуществлении контрольных функций.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на:

— научных заседаниях Северо-Западного отделения РАН;

— Брюссельском экономическом форуме «Economic and Monetary Union in Europe: 10 Years On. Brussels, 15 & 16 May 2008»;

— научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета (СПб., 2001;08 гг.);

— ежегодных международных и межрегиональных научно-практических конференциях студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава финансово-экономического факультета Даггосуниверситета (г. Махачкала, 2002;2006 г. г.);

— международных научных конференциях молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», проводимых Ассоциацией студентов и аспирантов, «Наука Молодая» (СПбГУ, 2001;06 гг.);

— Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы развития управленческого учета и анализа» (г. Казань, КГФЭИ, 2007 г.);

— научно-практической конференции Юга России «Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы», проводимой Администрацией Южного Федерального округа и Аудиторской палатой Юга России (г. Краснодар, 2001 г.);

— межрегиональной конференции, посвященной к юбилею СевероОсетинского государственного университета РСО-Алания им. К. Хета-гурова «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в современных условиях» (г. Владикавказ, 2004 г.);

— Международных научных конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов», проводимых под эгидой ООН в рамках программы образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) в МГУ им. М. В. Ломоносова (г. Москва, 2002;2005 г.) и др.

Результаты диссертационной работы внедрены и используются в практической работе Экспертно-криминалистического центра МВД по Республике Дагестан (акт использования прилагается). Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при разработке нормативных актов и положений по организации и осуществлению экономико-правового контроля, а также в практической деятельности правоохранительных органов и сотрудников экспертных учреждений при назначении и проведении судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы. Положения диссертационного исследования можно использовать в учебном процессе юридических и экономических вузов при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: «Контроль и ревизия», «Судебно-бухгалтерская экспертиза», «Судебная бухгалтерия», «Основы аудита» и «Практический аудит».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 77 работах, общим объемом 75 п.л., в том числе 3 монографии общим объемом 24 п.л., 11 работ в научных журналах рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ объемом 8,85 п.л. и 6 методических и учебных пособий объемом 15 п.л.

Выводы эксперта могут классифицироваться также и по другим признакам, в частности по содержанию предмета высказывания, по степени достоверности, по степени связи с другими доказательствами [159]. Учеными-юристами отмечено, что наиболее важным в процессуальном смысле является различение логических форм, выводов эксперта по степени их категоричности. [160, 243]. В месте с тем, вероятное суждение может быть таким же достоверным, как и категорическое. Различие проявляется в характере связей с доказываемым обстоятельством. Поэтому по логической форме экспертного умозаключения в процессуальной доктрине стала признанной классификация выводов на категорические и вероятные [177, 217]. Установление юридического значения вероятного заключения эксперта-бухгалтера остается дискуссионным вопросом, несмотря на все предпринятые попытки его разрешения. Анализ специальной литературы позволяет констатировать, что в этой проблеме определились три основных подхода:

— вероятный вывод не может служить доказательством;

— вероятный вывод может быть использован для построения версий и призван помочь разобраться в существе дела;

— вероятное заключение или промежуточные факты, содержащиеся в нем, являются косвенными доказательствами [160, 177]. Последняя точка зрения получает все большую популярность. В то же время, при вероятном выводе эксперта и в отрыве от самого вывода промежуточные факты не могут иметь значения косвенного доказательства. Но это вовсе не означает нереальности составления и представления вероятного заключения. Как свидетельствует экспертная и судебно-следственная практика, в некоторых случаях в качестве косвенного доказательства используется именно вероятный вывод эксперта (но не промежуточные факты в отрыве от вывода), требующий для своего выражения применения специальных познаний. Вероятное заключение эксперта следователь, суд может принять как способ ориентации при осуществлении познавательной деятельности, но не как самостоятельное средство установления искомого факта. Косвенное доказательство, в отличие от прямого, характеризуется многозначностью связей с искомым фактом. Поэтому косвенные доказательства, по утверждению Ю. К. Осипова, чаще всего являются средством подкрепления или ослабления прямых доказательств либо выступают в роли обстоятельств, указывающих, в каком направлении следует вести исследование фактической стороны дела [162]. В то же время классификация’выводов эксперта'- по степени категоричности на категоричные и вероятные — далеко не удовлетворяет потребности практики.

Исследование в судебно-бухгалтерской экспертизе проблемы научного обоснования и логической структуры заключения эксперта-бухгалтера имеет три стороны или направления. Первое направление можно назвать условно «онтологическим», относящийся анализу объективных связей (причинной, функциональной и т. п.), на основе которых должны строиться выводы от следствия к причине, от признаков к вещи и т. п. Второе направление является логическим и относится к формальной структуре и содержанию выводов эксперта-бухгалтера и заключается в исследовании типичных логических схем, с помощью которых от общих положений науки и обнаруженных в конкретном случае эмпирических данных формулируется умозаключение о тождестве, причине, временной последовательности фактов хозяйственной жизни. Третье направление касается, преимущественно, юридических вопросов использования заключения эксперта-бухгалтера, как судебного доказательства, его сопоставление с доказательствами других видов, исследуется роль заключения в системе доказательств по конкретному делу. Здесь же обсуждается значение количественных (математических) моделей в процессе оценки доказательств и анализируется уровень специальных познаний эксперта-бухгалтера.

Заключение

эксперта должен представлять вывод не формальный, автоматически следующий, а «оценочный». Это означает, что исходные предпосылки этого вывода полностью не могут быть выражены количественно, так же как не может быть количественно выражена сумма исходных данных, необходимых для исчерпывающего обоснования такого вывода. Не могут быть заранее, внешним образом, указаны точные критерии оценки исходных данных и значения их совокупности. Поэтому, основным принципом изложения экспертом-бухгалтером результатов своего научного исследования, является «внутреннее убеждение». Далее при успешном применении приемов математической статистики или кибернетической техники, формализация, на наш взгляд, является неполной, и конечный вывод будет носить оценочный характер.

Предупреждение нарушений в бухгалтерском учете — это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленная на выявление, устранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий для совершения противоправных операций в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. При этом основной целью профилактических мер доллено быть искоренение:

— незаконных выгод от совершения противоправных операций. Для этого, нам представляется, необходимо ввести дифференцированные финансовые санкции, превышающие экономическую выгоду от не законного минимизирования налогооблагаемой базыиспользовать новейшие электронные способы взаиморасчетов;

— условий, позволяющих совершить нарушение;

— искусственного усложнения системы налогообложения.

В то лее время нам представляется методически неправильным, что в актах ревизий, заключениях экспертов в рекомендациях профилактического характера обычно отсутствует аргументация сделанных ими выводов.

Активная наступательная борьба с экономической преступностью требует использования разнообразных антикриминогенных факторов, к числу которых относится и хорошо поставленный экономический анализ.

Изучение аналитической работы на предприятиях, выявление ее фактической роли в предупреждении преступлений, устранение недостатков в анализе, снижающих его, профилактическое значение должны занимать ведущее место в рабочей программе эксперта-бухгалтера, а также при осуществлении им конкретных профилактических действий.

Объективный характер влияния ущерба от бесхозяйственности, хищений и других противоправных действий на изменения в системе экономических показателей делает очевидной возможность обнаружения этих правонарушений с помощью экономического анализа. При этом, применяемые на практике методики анализа не включают в свои задачи разграничение потерь, причиняемых бесхозяйственностью и хищениями, от ущерба, причиняемого в результате других негативных факторов (влияние скрытых хищений, недостач и потерь, не выявленных в системе учета и отразившихся на основных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Экономический анализ при производстве бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии имеет ряд специфических особенностей. Прежде всего он должен быть направлен на исследование объекта экспертизы, ее результатов. В ходе такого анализа нельзя ограничиваться общими выводами и рассуждениями, нужны конкретные расчеты, констатация фактов их оценка. Аналитические расчеты в бухгалтерской экспертизе призваны определить не только величину причиненного собственнику имущества ущерба, но и выявить причины его возникновения, факторы способствующие тому или иному правонарушению.

Методика аналитических расчетов в бухгалтерской экспертизе и в судебной ревизии весьма разнообразна. Кроме общепринятых в экономическом анализе методов ценных подстановок, элиминирования, расчета индексов и коэффициентов, балансовых сопоставлений и увязок здесь необходимо использовать методы индукции и дедукции, детализации и систематизации. Разнообразие методов анализа обусловлено и отраслевыми особенностями организаций по материалам которых ведется расследование, спецификой и ' масштабами их деятельности, разнообразием приемов фальсификации данных бухгалтерского учета и отчетности. Если традиционный анализ хозяйстI.

1 венной деятельности ограничивается предприятием, экономический анализ в системе судебно-бухгалтерской экспертизы обычно включает цепочку взаимоотношений со сторонними физическими и юридическими лицами с котоI рыми связаны подозреваемые в совершении экономических преступлений.

Обычный анализ завершают предположения и рекомендаций по моби-| лизации выявленных резервов улучшения производственно-финансовой деяi тельности организации. Результаты экономического анализа в ходе и при окончании бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии находят отражение в официальном документе — Заключении бухгалтера-эксперта, содержащем I ответы на вопросы суда или следствия. В современных условиях методика экономического анализа в ходе и по завершении бухгалтерской экспертизы и I судебной ревизии нуждается в дальнейшей разработке, учитывающей особенности бизнеса, функционирования новых инструментов хозяйственного механизма (ценных бумаг, операций хеджирования, франчайзинга, форфейтинга и др.), электронных способов мошенничества, характера правонарушений, их правовой оценки.

Таким образом, возможность выявления признаков преступлений или способствующих им условий одновременно с решением традиционных задач экономического анализа вполне реальна, и в ряде случаев используется для повышения эффективности последующего финансового контроля. Дальнейшее усиление действенности экономического анализа как средства выявления и предупреждения нарушений, злоупотреблений и фальсификаций в бухгалтерском учете требует детального изучения соответствующих закономерностей и особенностей функционирования предприятия, постановки и ведения бухгалтерского учета и т. д. В то же время, такое изучение во многом зависит и от укрепления взаимосвязей экономического анализа с другими формами последующего контроля, прежде всего с судебно-бухгалтерской экспертизой.

Внедрение в практику разработанных в диссертации комплекса методологических положений по совершенствованию методологии, методики и правил организации и проведения экономико-правового контроля, судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы приведет в конечном итоге к качественному улучшению их организации, проведения и результатов на предварительном следствии и в суде. Решение этой проблемы имеет важное народнохозяйственное значение для развития теории и практики бухгалтерского учета и ревизии, укрепления законности при ведении бизнеса в любых его организационно-правовых формах, повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности организации.